Е. С. Голикова
студентка 4 курса направления Экономика,
профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
К. Ю. Котова
доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа,
к.э.н., доцент,
Пермский государственный национальный
исследовательский университет
Пермь, Россия
Реформирование бухгалтерского учета в России направлено на повышение прозрачности бухгалтерской отчетности и достоверности показателей, формирующих ее. Составленная по МСФО отчетность должна давать возможность более реально видеть финансовое состояние предприятия. Недостоверность информации о финансовом состоянии предприятия может повлиять на решения пользователей, а также привести к административной, налоговой ответственности предприятия, и даже уголовной за грубые преднамеренные искажения.
Вопросы повышения качества отчетности и ее представления в формате XBRL, который позволяет выявлять ошибки и упрощает процедуру анализа, широко обсуждаются ведущими исследователями гуманитарных наук в области финансового учета: Соколовым Я.В. [13]., Новодворским В.Д. [10]., Панковой С.В., Саталкиной Е.В. [11]., Клиновой Е.А. [3]., Шилкиным С.А. [16]., Нестеровой Д.А. [7]., Супруновой Е.А. [14]., Коське М.С [4], Бычковой С.М., Итылговой Е.Ю. [1]., Наам М.Н [6], Котовой К.Ю., Силантьевым Р.Р. [5]., Пащенко Т.В. [12]. и др.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информационную систему о результатах деятельности организации за отчетный период. Она направлена на получение достоверной информации о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности и о движении денежных средств за отчетный период, необходимой пользователям этой отчетности для принятия экономических решений [4,13].
Однако в процессе получения, обработки, идентификации и раскрытия информации в бухгалтерском учете и отчетности могут возникать ошибки, которые искажают информацию об экономическом состоянии предприятия. Они могут варьироваться по степени серьезности: от незначительных ошибок в расчетах и других проблем с вводом данных, до серьезных нарушений, таких как мошенничество, существенные искажения и нарушения законодательства [17].
К предпосылкам искажения финансовой отчетности относятся отсутствие надлежащего контроля со стороны аудиторов и других независимых регулирующих органов, неэффективная система внутреннего контроля, наличие сложных транзакций в числе операций, осуществляемых компанией, а также возникновение сделок, требующих значительной доли субъективной оценки от менеджмента экономического субъекта [10,14].
Под ошибкой в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности понимают отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности предприятия в ее бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности.
Ошибка может быть обусловлена, в частности [3]:
- неправильным применением (пониманием) законодательных актов РФ и нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет;
- неправильным использованием правил учетной политики организации;
- неточностями в расчетах показателей, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности;
- неверной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
С другой стороны, возникновение ошибок возможно по причине объективных обстоятельств, не зависящих от качества работы специалистов и их квалификационного уровня. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные при получении новой информации, которая на момент составления бухгалтерской отчетности отсутствовала [15].
Бухгалтерские ошибки вводят в заблуждение заинтересованных пользователей отчетности. В связи с этим важно своевременно выявлять ошибки, правильно их классифицировать и определить существенность ошибки.
Известные отечественные ученые Я.В. Соколов, В.Д. Новодворский, С.М. Бычкова в своих трудах разработали и обосновали классификацию видов бухгалтерских ошибок [1] (табл. 1).
Таблица 1
Классификация ошибок при формировании показателей бухгалтерской отчетности
Виды ошибок |
Характеристика ошибок |
1.По степени влияния на достоверность отчетности |
|
Существенные |
Степень влияния ошибки (отдельно или в совокупности с другими ошибками) на экономические решения пользователей превышает уровень существенности, установленный в организации. Пользователями могут быть приняты неверные решения по данной отчетности. |
Несущественные |
Степень влияния на экономические решения пользователей не превышает уровень существенности, установленный в организации. |
2.По характеру возникновения |
|
Преднамеренные |
Сознательное искажение или неотражение фактов хозяйственной деятельности. Связаны с фактами мошенничества, легализации (отмывания) доходов, искажением реального состояния предприятия и результатов его деятельности. |
Непреднамеренные |
Допущены без умысла, из-за недостаточной квалификации и невнимательности, а также вызваны несовершенством системы бухгалтерского учета, отсутствием четкого разделения должностных обязанностей. |
3.По степени влияния на бухгалтерскую информацию |
|
Локальные |
Затрагивают один документ и не влекут за собой другие ошибки |
Транзитные |
Проходят через несколько регистров и приводят к последующим ошибкам |
4.По отношению к процедуре бухгалтерского учета |
|
Технические |
Затрагивают только технику оформления хозяйственных операций |
Процедурные |
Связаны с неправильным отражением экономической информации в бухгалтерском учете и отчетности |
5.По содержанию или способу отражения в бухгалтерском учете |
|
Неполнота учета |
Полностью или частично отсутствует регистрация фактов хозяйственной жизни |
Необоснованность учетных записей |
Факты хозяйственной жизни отражены без достаточных оснований или отражены не имевшие места в действительности факты на основании фальсифицированных документов |
Ошибки в периодизации |
Вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни факт отражен в учете не в том отчетном периоде, к которому его следовало отнести |
Ошибки в корреспонденции |
Факт хозяйственной жизни отражен не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены планом счетов |
Ошибки в оценке |
Связаны с неверной оценкой в учете или отчетности элементов активов, капитала, обязательств, доходов или расходов |
Технические |
Связанные с неточностью вычислений, ошибочным внесением данных в первичные учетные документы или сбоями в программном обеспечении. |
Специфические |
Прочие ошибки, связанные со спецификой совершаемых операций. Например: ошибочный отчет комиссионера, диллера. |
Ошибки в представлении информации в отчетности |
Неправильное расположение или отсутствие информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушений требований нормативных актов по бухгалтерскому учету |
Ошибки при формировании бухгалтерской отчетности классифицируются по степени влияния на бухгалтерскую информацию и достоверность отчетности, по характеру возникновения, отношению к процедуре бухгалтерского учета, содержанию или способу отражения в бухгалтерском учете. В дополнение к рассмотренной выше классификации можно классифицировать ошибки по признаку регулярности ‒ на частые (регулярные) и редкие (случайные) и по признаку критичности ‒ на критичные и некритичные. К грубым ошибкам в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности относятся в частности: искажение любой статьи бухгалтерской отчетности на 10 процентов и более, отражение не имевшего места факта хозяйственной жизни, мнимого, притворного объекта учета, cоставление бухгалтерской отчетности не на основе регистров бухгалтерского учета и другие [16]. За ошибки в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрена административная, налоговая и уголовная ответственность.
Порядок исправления ошибок в учете и отчетности зависит от характера допущенной ошибки и от того, в каком периоде ее совершили и обнаружили. Чтобы исправить ошибки текущего года, необходимо сделать корректировку в том месяце, когда обнаружили ошибку (рис. 1). Это правило пункта 5 ПБУ 22/2010.
Шаг 1. Составить бухгалтерскую справку В справке содержится информация о том какую ошибку допустили, когда ее нашли и какими проводками исправили. |
Шаг 2. Сторнировать ошибочные проводки при необходимости |
Шаг 3. Сделать правильные проводки |
Рис. 1. Пошаговый алгоритм исправления ошибок текущего года
Если существенную ошибку нашли, когда участники организации еще не утвердили отчетность, изменения вносятся декабрем прошлого года. Существенные ошибки в утвержденной отчетности исправляют в том периоде, когда нашли. Уточнять отчетность за прошлые периоды нельзя. Ошибки исправляют ретроспективно. То есть все ошибки, которые связаны с прошлыми периодами, отражают в пояснениях к годовой отчетности текущего года [18].
Своевременный анализ деятельности предприятия позволит вовремя установить и устранить факторы, влияющие на формирование показателей бухгалтерской отчетности [12, с.468].
В целях снижения ошибок в организациях в рамках системы внутреннего контроля создается направление превентивного контроля, предусматривающее разработку и проведение процедур по минимизации рисков бухгалтерских ошибок, которые позволяют оперативно выявлять, предотвращать и ограничивать финансовые и операционные риски, а также возможные злоупотребления со стороны должностных лиц.
Под риском будем понимать вероятность наступления ошибок, ведущих к искажению данных и повышению недостоверности бухгалтерской отчетности. Виды риска отражают источник его возникновения ‒ внутренний или внешний, а также сферу его проявления. С.В. Панкова, Е.В. Саталкина отмечают: «Бухгалтерские риски присущи всем этапам учетного цикла: документированию, регистрации операции, ее оценке, отражению информации на счетах бухгалтерского учета и в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности» [11]. К рискам возникновения бухгалтерских ошибок, обусловленных организацией бухгалтерского учета на предприятии, относят:
- риск, обусловленный недостаточным уровнем квалификации бухгалтера;
- риск, обусловленный решениями, принятыми в учетной политике предприятия;
- риск, обусловленный решениями автоматизации учетного процесса и формирования бухгалтерской отчетности;
- риск, обусловленный отсутствием или неэффективностью системы внутреннего контроля;
- риск, обусловленный содержанием, порядком формирования и представления бухгалтерской отчетности предприятия внешним пользователям.
Предварительные процедуры внутреннего контроля направлены на предупреждение появления ошибок и нарушений. При предварительном контроле бухгалтер должен осуществить ряд мероприятий (провести инвентаризацию имущества и обязательств, создать оценочные резервы, списать безнадежные долги и т.п.), обеспечивающих достоверность отчетности. Последующие процедуры внутреннего контроля направлены на выявление ошибок и нарушений.
Превентивный контроль является важным звеном бухгалтерского учета, поскольку именно на этом этапе закладывается база, позволяющая избежать основных ошибок в будущем. Обобщим основные способы минимизации рисков возникновения бухгалтерских ошибок в табл. 2.
Таблица 2
Способы минимизации рисков возникновения бухгалтерских ошибок
Характер ошибки |
Способы минимизации бухгалтерских ошибок |
Преднамеренные ошибки |
|
Непреднамеренные ошибки |
|
Ошибки по содержанию |
|
Технические ошибки |
|
В зависимости от характера ошибки (преднамеренные, непреднамеренные, технические и ошибки по содержанию) способы минимизации рисков их возникновения направлены на предотвращение возможных потерь, и снижение последствий рисков. Своевременно предупреждать риски возникновения бухгалтерских ошибок возможно при использовании комплекса способов их минимизации, в том числе правильно организованной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Очевидно, что провести такие сложные процедуры, как расчет дисконтированной стоимости, создание оценочных резервов, резервов по сомнительным долгам, под обесценение основных средств, нематериальных активов вложений в ценные бумаги, переоценки активов без активного внедрения цифровизации и автоматизации учета, невозможно. Любой пользователь отчетности может оспорить любые правила, которые установила компания в бухгалтерском учете. Если критерий неоправданный, то сведения в отчетности могут привести к ошибочному решению и экономическому ущербу [2, c.13].
В настоящее время бухгалтерский учет стал содержать множество обязательных к исполнению инструкций и превратился в рутинную работу [5, с.138]. Автоматизированные программы RPA (robotic process automation) создают все условия для оптимизации и упрощения работы бухгалтерии. Вследствие их применения, качество информации, предоставленной для руководителей предприятий, повышается, что положительно влияет на принятие управленческих решений [9]. В процессе роботизации учетных функций данные из различных баз переносят учетную систему и используют их для обновления справочников, формирования отчетов и разнообразных форм. Роботы могут находить ошибки, которые неизбежно появляются в процессе работы бухгалтерии. Они могут сверять огромные массивы цифр и сообщать о несовпадениях. Например, на базе первой российской RPA-платформы electroNeek (electroneek.ru) решаются такие задачи, как создание первичных документов, выставление счетов и отслеживание оплаты по ним, сверка взаиморасчетов с контрагентами, перенос данных в бухгалтерскую базу из CRM-системы.
Один из стратегических проектов Центрального банка России ‒ переход на электронный формат обработки и сбора отчетных данных на базе спецификации XBRL. XBRL ‒ международный формат раскрытия деловой отчетности, основанный на расширяемом языке разметки XML, задачей которого является регламентация обмена финансовой информацией, такой как финансовые отчеты.
Мировая практика показывается, что внедрение формата XBRL позволило достигнуть следующих результатов:
- уменьшение математических ошибок до нуля;
- ускорение, удешевление и улучшение обмена деловой информацией;
- представление прозрачных данных в одном стандартизированном формате всем заинтересованным сторонам;
- сокращение времени для подготовки данных, на 96%;
- устранение избыточности и дублирования отчетных данных путем построения единой системы сбора и обработки отчетности на основе МСФО [7].
Многие зарубежные государственные органы, перед которыми приходится отчитываться компаниям, требуют предоставлять им финансовую отчетность, подготовленную с применением XBRL. С 2018 года происходит переход некредитных организаций на сдачу отчетности в формате XBRL. Обобщим преимущества применения XBRL [8, c.17].
В первую очередь применение XBRL позволяет настроить правила проверки финансовой отчетности. XBRL позволяет настроить правила проверки так, чтобы система учета автоматически «напоминала» о том, что нужно раскрыть.
С переходом на XBRL должен упроститься анализ финансовой информации и сократятся сроки проведения ее аудита.
В свете глобализации и цифровизации происходит трансформация объектов, методов и инструментов бухгалтерского учета, увеличением состава показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в интересах всех групп пользователей [12, c.870].
Бухгалтерский учет как часть организационной структуры управления компании также подвержен риску, риск в данном случае может выражаться в искажении информации, которое влияет на показатели бухгалтерской отчетности, влекущие за собой принятие неправильных управленческих решений [6, с. 645].
Рассмотрим влияние бухгалтерских ошибок на формирование показателей бухгалтерской отчетности на примере ООО «Технопарк», основным видом деятельности которого является сдача коммерческой недвижимости в аренду.
В процессе оценки деятельности предприятия были выявлены ошибки, которые мы разделили на две группы:
- ошибки при ведении бухгалтерского учета;
- ошибки при формировании показателей бухгалтерской отчетности.
Ошибки при ведении бухгалтерского учета следующие:
- Учетная политика предприятия не содержит таких обязательных элементов как методы учета суммы основного долга и процентов по уплате, состав затрат по кредитам и порядок признания дополнительных затрат.
- Рабочий план счетов ООО «Технопарк» не содержит перечень синтетических и аналитических счетов, применение которых необходимо для ведения бухгалтерского учета, и наоборот, содержит счет бухгалтерского учета, который фактически не применяется.
- Стоимость помещений, сдаваемых в аренду, не отражена в составе доходных вложений в материальные ценности.
- Не производятся отчисления по сомнительным долгам.
- Не производится перевод долгосрочной задолженности по полученным кредитам в краткосрочную.
В бухгалтерской отчетности предприятия ошибки были выявлены в Бухгалтерском балансе, Отчете о финансовых результатах и Пояснениях к бухгалтерскому балансу.
В Бухгалтерском балансе:
-
- занижены показатели по статье вложения в материальные ценности и завышены по статье «Основные средства»;
- занижены показатели по статье прочие долгосрочные обязательства и завышены по статье «Кредиторская задолженность», т.к. она не подразделяется на долгосрочную и краткосрочную;
- завышены показатели по статье «Дебиторская задолженность» и занижены по статье «Непокрытый убыток», т.к. не производится отчисления в резерв по сомнительным долгам;
- обязательства по кредитным операциям не отражаются в зависимости от срока погашения в Бухгалтерском балансе.
В Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
- не отражена информация об объектах основных средств, переданных в аренду;
- не отражена информация о просроченной дебиторской задолженности.
Ошибки при ведении бухгалтерского учета и при формировании бухгалтерской отчетности в ООО «Технопарк» нарушают требование достоверности и искажают информацию о финансовом положении предприятия.
Для минимизации рисков ошибок при ведении бухгалтерского учета ООО «Технопарк» можно рекомендовать:
- Отразить в Учетной политике методы учета суммы основного долга, методы учета процентов, состав затрат по кредитам и порядок их признания и учет финансовых вложений.
- Внедрить автоматизированные программы по ведению учета с целью снижения рисков, обусловленных решениями автоматизации учетного процесса.
- Актуализировать рабочий план счетов (добавить синтетические счета 03, 58 и организовать учет на аналитических счетах по срокам погашения; вести аналитический учет на счетах 66, 67 в разрезе процентов по основному долгу, просроченной задолженности; добавить счета аналитического учета по счету 96 в разрезе видов резервов, убрать счет 19, так как ООО «Технопарк» находится на упрощенной системе налогообложения и не является плательщиком НДС).
ДЛЯ МИНИМИЗАЦИИ РИСКОВ ОШИБОК ПРИ СОСТАВЛЕНИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ООО «ТЕХНОПАРК» РЕКОМЕНДУЕТСЯ:
- Отразить стоимость помещений, сдаваемых в аренду, в составе доходных вложений в материальные ценности.
- Подразделять кредиторскую задолженность на долгосрочную и краткосрочную.
- Провести мероприятия для возврата просроченной задолженности по договорам аренды, в том числе о переносе сроков оплаты. Подготовить документы о взыскании неустойки за неисполнение обязательств по договорам аренды.
- Отразить право пользования активом по фактической стоимости.
- Создать резерв по сомнительным долгам на сумму просроченной задолженности и отразить информацию о просроченной дебиторской задолженности в пояснениях.
Рекомендуемые изменения повысят достоверность и полноту сведений об имущественном и финансовом состоянии ООО «Технопарк».
Изменения показателей Бухгалтерского баланса ООО «Технопарк» представлены в табл. 3.
Таблица 3
Изменения показателей бухгалтерского баланса ООО «Технопарк», тыс. руб.
Наименование показателя |
На 31 декабря 2019 г. |
С учетом рекомендаций |
Изменение |
Нематериальные активы |
26571 |
26571 |
- |
Основные средства и незавершенные капитальные вложения
|
70183 |
3529 |
-66654 |
Право пользования активом |
- |
3067 |
3067 |
Доходные вложения в материальные ценности.
|
- |
66654 |
66654 |
Итого по разделу I |
96754 |
99821 |
3067 |
Запасы |
31 |
31 |
- |
Дебиторская задолженность 1.Уменьшить на сумму резерва по сомнительным долгам 506 тыс. руб. |
2171 |
1665 |
-506 |
Денежные средства |
500 |
500 |
- |
Прочие оборотные активы |
14 |
14 |
- |
Итого по разделу II |
2716 |
2210 |
-506 |
Баланс |
99470 |
102031 |
2561 |
Уставный капитал |
871 |
871 |
- |
Переоценка внеоборотных активов |
- |
- |
- |
Непокрытый убыток
|
-5159 |
-5467 |
-506 |
Итого по разделу III |
-4288 |
-4596 |
-506 |
Заемные средства
|
103002 |
92068 |
-10534 |
Прочие долгосрочные обязательства
|
- |
157 |
157 |
Итого по разделу IV |
103002 |
92225 |
-10883 |
Заемные средства
|
- |
10534 |
10534 |
Исправление ошибок привело к увеличению валюты баланса (активы) на 2561 тыс.руб. за счет отражения права пользования активом и создания резерва по сомнительным долгам. Появилась новая учетная категория «Обязательства по договорам аренды». Задолженность по кредитам разделилась в зависимости от срока исполнения обязательств (долгосрочные 92068 тыс. руб., краткосрочные 10534 тыс. руб.).
Изменения показателей отчета о финансовых результатах ООО «Технопарк» обобщим в табл. 4.
Таблица 4
Изменения показателей Отчета о финансовых результатах ООО «Технопарк», тыс. руб.
Наименование показателя |
На 31 декабря 2018 г. |
С учетом рекомендаций |
Изменение |
Выручка |
12098 |
12098 |
- |
Себестоимость продаж |
- |
- |
- |
Валовая прибыль (убыток) |
12098 |
12098 |
- |
Управленческие расходы |
12406 |
12406 |
- |
Прибыль (убыток) от продаж |
-308 |
-308 |
- |
Проценты к получению |
13 |
13 |
- |
Проценты к уплате |
189 |
189 |
- |
Прочие доходы |
21 |
21 |
- |
Прочие расходы
|
260 |
766 |
506 |
Прибыль (убыток) до налогообложения |
-723 |
-1229 |
-506 |
Прочее |
-120 |
-120 |
- |
Чистая прибыль (убыток) |
-843 |
-1349 |
-506 |
Таким образом, внедрение рекомендаций, направленных на соблюдение норм законодательства по бухгалтерскому учету привело к увеличению убытка ООО «Технопарк» на 506 тыс. руб. за счет создания резерва по сомнительным долгам и к увеличению валюты баланса (активы) на 2561 тыс.руб. за счет отражения права пользования активом и создания того же резерва. Тем не менее, на предприятии существенно снизились риски привлечения к административной ответственности и получения штрафных санкций, повысилась достоверность и прозрачность показателей отчетности, что оказывает непосредственное влияние на объективность оценки показателей финансового состояния и финансовых результатов и позволит агентам принимать верные экономические решения.
Список литературы
- Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Недобросовестное составление финансовой отчетности: институциональный аспект // Международный бухгалтерский учет. 2012. №19.
- Верхотурова М. Сигнальные показатели: как не проглядеть финансовые проблемы// Финансовый директор.2016. №2. С.13-14.
- Клинова Е.А. Обоснование контрольных показателей при определении существенности для финансовой отчетности в целом// Аудитор.2018. N 9.C.18-21.
- Коське М.С. Внутренний контроль в обеспечении достоверности и минимизации рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности//Все для бухгалтера. 2017. N 1.С.19-23.
- Котова К.Ю., Силантьев Р.Р. О парадоксах в современном российском учете / Актуальные вопросы современной экономики. 2020. С. 138-147.
- Наам М.Н., Рожкова Д.А. Способы минимизации рисков в системе бухгалтерского учёта / Актуальные вопросы современной экономики. 2020. С. 645-655.
- Нестерова Д.А. Стандарт XBRL: перспективы перехода для российских компаний, 2018. С. 1-5.
- Низков А. XBRL: современный язык финансовой отчетности// МСФО на практике». 2017. №12. С.17-20.
- Никитина В. Ф. Автоматизация бухгалтерского учёта в России/ Наука и образование сегодня. 2018. N 12 (35).
- Новодворский В.Д., Сладкова С.Л. Публичная бухгалтерская отчетность – инструмент рыночных отношений / Современный бухучет. 2005. N11.
- Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера: неопределенность, риски и этические требования//Международный бухгалтерский учет. 2015. N 27. С.10 - 17.
- Пащенко Т.В. Использование анализа балансовых показателей для бухгалтерских экспертиз / Вестник ПГУ. Серия: Экономика. 2018. №3. С. 468-481.
- Соколов Я.В. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности / Бухгалтерский учет. 2012. N13. С. 120.
- Супрунова Е.А. Трансформация новых видов учета в условиях глобализации и цифровизации экономики // Международный бухгалтерский учет. 2018. N 15.С. 870 – 886.
- Швырева О.И., Сиденко Н.М. Классификация искажений финансовой информации в бухгалтерской и налоговой отчетности и их предпосылки / Естественно-гуманитарные исследования. 2019. С. 341-349.
- Шилкин С.А. Эти изменения в бухучете скажутся на вашей отчетности // Зарплата. 2019. №3. С.19-22.
- Accounting changes and error correction. URL: https://www.investopedia.com/terms/accounting-changes-and-errors-correction.asp (дата обращения: 22.06.2020).
- How errors in financial reporting can hurt your company. URL: https://www.purchasecontrol.com/uk/blog/financial-reporting-errors/ (дата обращения: 22.06.2020).