Главная \ Научная деятельность руководителя \ Проблемы конвергенции учета и налогообложения амортизации основных средств в современном российском законодательстве (Совместно со Старковой)

Проблемы конвергенции учета и налогообложения амортизации основных средств в современном российском законодательстве (Совместно со Старковой)

Котова К.Ю.

к.э.н., доцент кафедры «Учет, аудит и экономический анализ» Пермского государственного национального исследовательского университета (ПГНИУ)

Старкова 

В статье рассмотрены новые правила учета амортизации основных средств, установленные проектом федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», далее – Проект, в сравнении с существующей практикой учета основных средств в РПБУ, МСФО и налоговым учетом.

Целью исследования является сравнение и выявление различий между ПБУ 6/01 и проектом, а также МСФО (IAS) 16 и налоговым учетом, разработка предложений по выбору метода начисления амортизации с целью конвергенции бухгалтерского и налогового учета на практике.

Использовались общенаучные методы познания: сравнение, анализ и синтез.

В статье изучены изменения критериев признания основного средства и определяющих размер срока полезного использования. Проведено сравнение действующего ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ФСБУ «Основные средства», МСФО (ISA) 16 «Основные средства» и налогового законодательства Российской Федерации в части положений об амортизации основных средств, выделены сходства и различия. Описаны способы амортизации основных средств и порядок расчета каждого способа. Приведены примеры расчета амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка по правилам ФСБУ «Основные средства» в бухгалтерском учете и в налоговом учете. Выявлены основные причины, затрудняющие конвергенцию бухгалтерского и налогового учета. Сформулированы критерии выбора метода начисления амортизации.

Результаты исследования могут применяться в практической работе бухгалтерий организаций разных направлений деятельности и форм собственности, в учебном процессе высших учебных заведений.

Любая компания имеет в составе активов основные средства, большая часть которых подвержена моральному и физическому износу, т.е. утрате первоначальных свойств объекта основных средств, что в свою очередь приводит к снижению стоимости этого объекта. Эта стоимость погашается при помощи начисления амортизации. От выбранного способа начисления амортизации зависят:

  • Достоверность отражения полученных экономических выгод от эксплуатации основного средства;
  • Размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налога на имущество.

Амортизация – постепенный перенос стоимости основного средства на себестоимость продукции (работ, услуг), производимой этим основным средством. [10]

Начисление амортизации осуществляется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Амортизационные отчисления влияют на налогооблагаемую прибыль организации, а, следовательно, и формирует размер налога на прибыль. [9]

Перед любой компанией всегда стоит проблема выбора способа начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Ранее эта проблема решалась, например, применением линейного способа для сближения бухгалтерского и налогового учета. Ввиду предстоящих изменений на законодательном уровне, выбор метода начисления амортизации может осложниться ввиду сближения российского законодательства в области учета с международной практикой. Так, Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»)» в соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы, утвержденной приказом Минфина России от 20.05.2016 № 70н [7], подготовил Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», в который внесены изменения в разделе «Амортизация» и ряде других. Проанализируем и покажем, как изменились способы начисления амортизации и как это повлияет на выбор предприятием того или иного способа.

Во-первых, в проекте федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства» произошло изменение характеристик, которыми должен обладать актив для признания его в качестве основного средства. Согласно проекту основными средствами являются активы, имеющие совокупность следующих признаков (Рис. 1) [8]:


Рис 1. Совокупнсть признаков, характеризующих основное средство, в проекте ФСБУ «Основные средства»

Если основное средство больше не характеризуется всеми указанными признаками по причине изменения способа извлечения экономической выгоды от данного основного средства, то организация обязана переквалифицировать основное средство в другой соответствующий актив [8]. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 в случае, например, реализации объекта, его остаточная стоимость списывалась на прочие доходы. После вступления в силу Проекта, перед списанием объекта на прочие доходы будет необходимо переквалифицировать его в товар. В налоговом учете к основным средствам относят имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации [4].

Во-вторых, впервые введено понятие «ликвидационная стоимость» (стоимость, по которой принимается выбытие объекта), которая, согласно п. 32 Проекта, должна определяться при признании основного средства наряду со сроком полезного использования и способом начисления амортизации. Указаны случаи, при которых ликвидационная стоимость будет равна нулю. Их всего три (см. Рис. 2) [8]:


Рис. 2. Случаи, при которых ликвидационная стоимость равна нулю, в проекте ФСБУ «Основные средства»

В-третьих, установлен момент, когда начисление амортизации останавливается. Если ликвидационная стоимость объекта стала равной, либо превысила его балансовую стоимость. Это может произойти в случае, если предприятие выбрало способ учета с переоценкой. Результатом проведенной переоценки может быть уценка, следовательно, балансовая стоимость может оказаться ниже ликвидационной [2]. Но при последующем снижении ликвидационной стоимости основного средства начисление амортизационных отчислений возобновляется.

В соответствии с проектом ФСБУ «Основные средства» начисление амортизации по объекту основных средств более не приостанавливается на время консервации (более 3-х месяцев) или на период восстановления объекта в течение более, чем 12 месяцев.

В-четвертых, добавлены критерии, определяющие срок полезного использования (СПИ), представленные на Рис. 3 [8]. Нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта больше во внимание не принимаются.


Рис. 3. Критерии, определяющие срок полезного использования, в проекте ФСБУ «Основные средства»

В-пятых, установлено, что сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования должна быть равна разнице балансовой (по которой объект отражен в балансе) и первоначальной (по которой объект принимается к учету) стоимостей. Исходя из этой суммы, определяется амортизация за отчетный период. Таким образом, к концу срока полезного использования балансовая стоимость и ликвидационная будут равны.

Сравним бухгалтерский учет по действующему стандарту и проекту, налоговый учет и международные стандарты по некоторым показателям, чтобы сделать вывод о значимости изменений в правилах учета амортизации основных средств. Результаты представлены в таблице 1 [5, 8, 3, 4]:

Таблица 1

Различия ПБУ 6/01, ФСБУ «Основные средства», МСФО 16 «Основные средства» и Налогового кодекса

Показатель

ПБУ 6/01

ФСБУ «Основные средства»

МСФО 16 «Основные средства»

Налоговый кодекс

Формирование первоначальной стоимости

Все фактические затраты на приобретение, сооружение, а так же изготовление

Балансовая стоимость незавершенных капитальных вложений, сформированная к моменту из завершения

Все фактические затраты на приобретение и сооружение

Все расходы на приобретение, сооружение, изготовление доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования

Первоначальная стоимость

Более 40 000 руб.

Организация самостоятельно устанавливает лимит

Более 100 000 руб.

Способы начисления амортизации

  • Линейный способ;
  • Способ уменьшаемого остатка;
  • Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
  • Линейный способ;
  • Способ уменьшаемого остатка;
  • Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
  • Линейный способ;
  • Способ уменьшаемого остатка;
  • Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
  • Линейный способ;
  • Нелинейный способ

Начало начисления амортизации

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС

С момента начала эксплуатации

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию

Приостановление начисления амортизации

При переводе объекта на консервацию (более 3-х месяцев), а так же при периоде восстановления объекта более 12 месяцев

В случае, если ликвидационная стоимость оказалась равной или превысила балансовую

При переводе объекта на консервацию (более 3-х месяцев), а так же при периоде восстановления объекта более 12 месяцев

Проверка на обесценение

Нет

Параметры амортизации подлежат ежегодной проверке в конце отчетного периода

Нет

Источник: составлено автором

Как видно из таблицы, в части формирования первоначальной стоимости различия состоят в перечне затрат, например, в налоговом учете в первоначальную стоимость не включаются невозмещаемые налоги, а относятся на прочие расходы [4], когда как согласно ПБУ 6/01 – включаются. Например, в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ указано, что таможенные пошлины и сборы нужно относить на прочие расходы.

В части стоимости актива, при которой объект принимается к учету следующие различия: в налоговом учете стоимость осталась прежней– 100 тыс. рублей, по ПБУ 6/01 – 40 тыс. руб., а согласно ФСБУ «Основные средства» лимит устанавливается организацией самостоятельно, как и в МСФО 16. Т.е. для сближения учета, организация может прописать в учетной политике предел лимита в 100 тыс. рублей.

Очевидны различия в части даты начала начисления амортизации по основному средству. В ФСБУ «Основные средства», аналогично ПБУ 6/01 – с 1-го числа следующего месяца после признания основного средства. В МСФО 16 с момента начала эксплуатации. А в налоговом учете – с 1-го числа следующего месяца после ввода основного средства в эксплуатацию.

Возникают существенные различия как в случае консервации (более 3-х месяцев) объекта, так и его восстановлении в течение белее 12 месяцев. В бухгалтерском учете после вступления в силу Проекта начисление амортизации не приостанавливается, как и в МСФО 16, когда как в налоговом учете останавливается.

Согласно ФСБУ «Основные средства», как и в МСФО 16, независимо от того, выбрала ли компания метод учета с переоценкой или нет, она обязана проверять стоимость основного средства на обесценение в конце отчетного периода. Обесценение формирует независимый показатель – накопленное обесценение, который, как и накопленная амортизация, не влияет на первоначальную стоимость и вычитается из нее при определении балансовой. Таким образом, балансовая стоимость уменьшается быстрее, достигая ликвидационную стоимость [8].

Существенные изменения произошли в способах начисления амортизации по объектам основных средств. В Проекте предусмотрены способы, аналогичные международному стандарту. Исключен способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Перечень способов по ФСБУ «Основные средства» представлен ниже (Рис. 4) [8]:


Рис. 4. Способы начисления амортизации в Проекте ФСБУ «Основные средства»

Сумма амортизации за отчетный период при линейном способе определяется следующим образом [8]:

 

Где, А – сумма амортизации в отчетном периоде;

Б – балансовая стоимость;

Л – ликвидационная стоимость;

n – оставшийся срок полезного использования в годах.

При данном методе, как и раньше, амортизируемая сумма равномерно распределяется в течение всего срока полезного использования. По-прежнему линейный способ является самым простым в расчетах.

Если организация выбирает способ уменьшаемого остатка, то согласно ФСБУ «Основные средства», самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации. Главное, чтобы сумма амортизации в отчетном году, была меньше сумы амортизации прошлого отчетного периода. Вместе с тем организация не может использовать коэффициент, как это было ранее.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) формула расчета сумма амортизации за отчетный период выглядит следующим образом [8]:

 

Где, Ф – фактический объем продукции (работ, услуг);

N – оставшийся срок полезного использования в этих же единицах.

Таким образом, при вступлении в силу ФСБУ «Основные средства» произойдут значительные изменения в учете, а также останутся различия в бухгалтерском и налоговом учете.

Рассмотрим, как на практике изменится расчет амортизации в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым.

12 января 2017 года организация прияла к бухгалтерскому учету основное средство, первоначальная стоимость которого составляет 20000 руб. (без НДС). Срок полезного использования – 5 лет, следовательно, объект относится к 3-й амортизационной группе. При признании основного средства была определена ликвидационная стоимость в размере 15000 руб. Ставка налога на прибыль 20%.

При выборе организацией линейного способа в бухгалтерском и налоговом учете, суммы амортизационных отчислений будут следующими (Таблица 2).

Таблица 2

Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете при линейном способе, руб.

Год

Балансовая стоимость

Ликвидационная стоимость

Амортизация

Остаточная стоимость

2017

200 000,00

15 000,00

37 000,00

163 000,00

2018

163 000,00

-

37 000,00

126 000,00

2019

126 000,00

-

37 000,00

89 000,00

2020

89 000,00

-

37 000,00

52 000,00

2021

52 000,00

-

37 000,00

15 000,00

Источник: составлено автором

Далее рассчитаем амортизационные отчисления в налоговом учете (Таблица 3).

Таблица 3

Амортизационные отчисления в налоговом учете при линейном способе, руб.

Год

Первоначальная стоимость

Амортизация

Остаточная стоимость

2017

200 000,00

40 000,00

160 000,00

2018

200 000,00

40 000,00

120 000,00

2019

200 000,00

40 000,00

80 000,00

2020

200 000,00

40 000,00

40 000,00

2021

200 000,00

40 000,00

0,00

Источник: составлено автором

Изменения в начислении амортизации, связанные с разным сроком использования основного средства, ведут к образованию временных разниц и формированию отложенных налоговых обязательств и/или активов [6]. Так, в нашем примере, налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год составит 3000 руб. (40000 руб. – 37000 руб.). Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год составит 600 руб. (3000 руб. * 20%/100). Эта же сумма будет в следующие годы. Таким образом, у организации появляется часть отложенного налога прибыль, приводящая к увеличению налога на прибыль в следующем отчетном периоде. Как следствие, возрастает трудоемкость учета.

Еще один тип изменений связан с ликвидационной стоимостью. В налоговом учете ликвидационная стоимость не учитывается, поэтому годовые суммы амортизации могут различаться. По окончании срока полезного использования, при условии выбытия актива, в налоговом учете осуществится пересчет. Тем не менее, в период начисления амортизации остаются различия. Но их можно избежать, если установить ликвидационную стоимость равной нулю. Т.к. согласно ФСБУ «Основные средства», при выборе нелинейного метода начисления амортизации, организация самостоятельно разрабатывает формулу расчета, то для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета, можно закрепить в учетной политике способ, аналогичный налоговому учету. Тогда суммы амортизации будут следующими (Таблица 4):

Таблица 4

Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете при нелинейном способе, руб.

Год

Балансовая стоимость

Ликвидационная стоимость

Амортизация

Остаточная стоимость

2017

200 000,00

15 000,00

124 320,00

60 680,00

2018

60 680,00

-

40 776,96

19 903,04

2019

19 903,04

-

13 374,84

6 528,20

2020

6 528,20

-

4 386,95

2 141,25

2021

2 141,25

-

2 141,25

15 000,00

Источник: составлено автором

В налоговом учете способ расчета тот же, но без учета ликвидационной стоимости (Таблица 5).

Таблица 5

Амортизационные отчисления в налоговом учете при нелинейном способе, руб.

Год

Первоначальная стоимость

Амортизация

Остаточная стоимость

2017

200 000,00

134 400,00

65 600,00

2018

65 600,00

44 083,20

21 516,80

2019

21 516,80

14 459,29

7 057,51

2020

7 057,51

4 742,65

2 314,86

2021

2 314,86

2 314,86

0,00

Источник: составлено автором

Если при линейном методе установить ликвидационную стоимость равной нулю, для максимального сближения учета, то организация будет вынуждена отказаться от применения ускоряющих коэффициентов и амортизационной премии в налоговом учете.

Тем не мене, как и при линейном методе, возникнет налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год, которая составит 10080 руб. (134400 руб. – 124320 руб.). Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год составит 2016 руб. (10080 руб. * 20%/100). Так же, как и суммы начисленной амортизации с каждым годам становятся меньше, так и суммы отложенного обязательства.

На практике сближение налогового и бухгалтерского учета было затруднительно ранее, кроме использования линейного метода начисления амортизации и одинакового срока полезного использования при условии одинаковой оценки основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, и после вступления в силу ФСБУ «Основные средства», задача не станет менее сложной ввиду следующих причин:

1. Не совпадают принципы формирования первоначальной стоимости основного средства.

2. Не установлен точный момент прекращения начисления амортизации в ФСБУ «Основные средства».

3. Не прекращается начисление амортизации в бухгалтерском учете на период консервации (более 3-х месяцев) и период восстановления объекта более 12 месяцев.

4. Не проводится проверка на обесценение стоимости основного средства в налоговом учете.

Таким образом, в случае неизбежных расхождений, связанных с разными правилами учета, целесообразнее стараться не сблизить бухгалтерский и налоговый учет, а выбирать те способы начисления амортизации для каждой амортизационной группы, которые бы наиболее полно отражали интенсивность использования основного средства в течение эксплуатации.

Как известно, предприятия разных отраслей имеют большее или меньшее количество основных средств. Типичными примерами отраслей, не имеющих большого количества объектов является сфера обслуживания, которая включает торговлю, образование и другие. К фондоёмким, например, относится добывающая и обрабатывающая промышленность, транспорт, водоснабжение и другие. Конечно, если предприятие имеет относительно небольшое количество основных средств, рациональнее упростить учет амортизации и сделать выбор в пользу линейного способа начисления амортизации.Другое дело обстоит с фондоёмкими предприятиями. Им следует выбирать способ в зависимости от следующих критериев:

1. Если предполагается, что в течение всего периода эксплуатации полезность объекта не изменяется и ожидается равномерное поступление доходов, то отдается предпочтение линейному способу. Примеры таких объектов: здания и сооружения.

2. Если известно, что в первые года эксплуатации основное средство будет работать наиболее интенсивно и, соответственно, поступления доходов будут больше в первые года, то стоит выбрать способ уменьшаемого остатка.

3. Если имеется объект производящий конкретную продукцию или работу, то при выборе способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), амортизация будет начисляться в зависимости от интенсивности использования оборудования. В этом случае достаточно сложно определить предполагаемый объем продукции.

Когда предприятие планирует снизить налоговую нагрузку по налогу на имущество, расчет которого производится по данным бухгалтерского учета, нужно отдать предпочтение способу уменьшаемого остатка. В таком случае амортизационные отчисления в первые года выше, чем при линейном способе, следовательно, налогооблагаемая база меньше. Но следует учесть, что к концу срока использования эффект уменьшается.

Итак, прежде чем выбирать тот или иной способ начисления амортизации, необходимо определить ожидаемую динамику получения экономических выгод от использования основного средства, произвести расчеты каждым методом и определить какой из них будет наиболее выгодным для целей организации, которыми могут быть [1]:

  • Снижение трудоемкости.
  • Достижение максимальной величины чистой прибыли за счет минимизации амортизационных отчислений.
  • Достижение минимальной величины прибыли за счет максимизации амортизации.
  • Достижение экономии на налогах на прибыль и имущество организации и других.

 

Список литературы

1. Иванова А.Н. Влияние амортизационной политики на финансовые результаты хозяйственной деятельности организации // Вопросы теории и практики экономики и менеджмента. 2017. №2. С. 91-97.

2. Кругляк З.И., Кульбина А.С. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету переоценки основных средств в условиях реформирования национальных стандартов финансовой отчетности // Научный журнал КубГАУ. 2017. №129 (05). С. 519-531.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н; официально опубликован 09.02.2016).

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.07.2017).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организации» (ПБУ 18/02): утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 144н.

7. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.02.2016 № 70н.

8. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства».

URL:  http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredctva_po_itogam_resheniya_Soveta_pri_Minfine

9. Самылина Ю. Н. Учет амортизации основных средств: научный и практический подходы // Вестник ТвГУ. Серия «Экономика и управление». 2017. №1. С. 110-115.

10. Шинкарева О. В. Бухгалтерский учет: учебное пособие. 2015. 126 с.

 

Комментарии

Комментариев пока нет

Пожалуйста, авторизуйтесь, чтобы оставить комментарий.
Я согласен(на) на обработку моих персональных данных. Подробнее
Внимание! Для корректной работы у Вас в браузере должна быть включена поддержка cookie. В случае если по каким-либо техническим причинам передача и хранение cookie у Вас не поддерживается, вход в систему будет недоступен.