МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТОВ, И ИХ РОЛЬ И ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИМЕНЕНИЯ В РОССИЙСКОМ В УЧЕТЕ
Аннотация. В российской практике ведения бухгалтерского учета отражение хозяйственных операций осуществляется не только на балансовых счетах, которые являются элементами отчетности, но и за балансом, где подлежат регистрации материальные ценности, которые временно используются компанией, однако полностью не принадлежат ей. Такие счета в бухгалтерии называют забалансовыми счетами. В исследовании авторами проанализированы особенности применения забалансовых счетов в международном и отечественном учете, а также их роль и перспективы использования. Международные стандарты, в соответствии с которыми осуществляется реформирование бухгалтерского учета, не приветствуют использование забалансовых счетов, а их применение в практике российского учета обусловлено традициями учета, отражающими его уникальность. Раскрытие информации о движении на таких счетах позволяет повысить прозрачность отчетности, а отказ от их применения несет неблагоприятные последствия для пользователей и чреват наложением штрафных санкций от налоговых органов. Сформулированы основные проблемы, связанные с ведением забалансового учета. Предложено показывать за балансом кроме традиционных материальных ценностей новые цифровые объекты учета, по идентификации, оценке и признанию которых нет четко определенных правил, но которые в условиях цифровой экономики становятся стратегическим активом, фактором создания стоимости, представляют интерес для пользователей и должны быть раскрыты в пояснениях к отчетности.
Введение
Хозяйственная деятельность предприятия – это совокупность непрерывно совершаемых хозяйственных операций, в результате которых приобретается имущество, реализуется продукция (выполняются работы, оказываются услуги), осуществляются расчеты с другими предприятиями и организациями, физическими лицами, а также государством. Все хозяйственные операции, осуществляемые предприятием, подлежат обязательному отражению в системе бухгалтерского учета. Организацией ведется учет имущества, обязательств и фактов хозяйственной деятельности путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, то есть путем составления проводок. В результате отражаемых операций происходят изменения в активе и (или) пассиве баланса. На балансе предприятия числится имущество, принадлежащее ему на праве собственности (а в случаях, предусмотренных договором финансовой аренды, – имущество, полученное во временное владение и пользование), задолженность перед другими организациями или лицами (кредиторская задолженность), а также задолженность других организаций или лиц перед данным предприятием (дебиторская задолженность).
Довольно часто в процессе деятельности предприятия, организации совершают операции по приему, хранению, использованию и выбытию имущества, не принадлежащего ему, а также несут ответственность в случае невыполнения основных условий договоров, которые предусматривают исполнение определенных обязательств. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено отражение подобных операций на забалансовых счетах, однако нормативное регулирование бухгалтерского учета не дает однозначного ответа на вопрос об обязательном их использовании. В период реформирования бухгалтерского учета вопрос о необходимости применения таких счетов остается открытым.
Целью исследования является выявление особенностей ведения учета на забалансовых счетах, а также их роли и перспектив в учете.
Основу работы составило изучение Плана счетов бухгалтерского учета с инструкцией по его применению, исследование трудов российских ученых о зарубежной практике применения забалансовых счетов, анализ практики учета на предприятиях. При написании статьи был применен теоретико-познавательный и логический подход.
Актуальность исследования подтверждается многочисленными трудами ведущих ученых в области бухгалтерского учета, международных стандартов отчетности и смежной тематической направленности, среди них Городилов М.А., Шешукова Т.Г., Дмитриева И.М., Фельдман, И. А., и др.
В Плане счетов указывается конкретное назначение забалансовых счетов, а именно то, что данная группа счетов необходима для обобщения информации о наличии и движении ценностей, которые временно находятся в пользовании или распоряжении компании, условных прав и обязательств, а также для осуществления контроля над определенными хозяйственными операциями.
Основными задачами забалансовых счетов являются:
– обеспечение контроля использования материальных ценностей, не принадлежащих данному предприятию;
– обеспечение контроля сохранности материальных ценностей, числящихся на этих счетах, за своевременным оформлением документов на поступление и выбытие этих средств;
– обеспечение правильной организации бухгалтерского учета на этих счетах;
– обеспечение всесторонней и полной информацией по этим счетам для оценки кредитоспособности и финансовой устойчивости предприятия.
На рисунке 1 представлена классификация забалансовых счетов, на которых отражается информация по учету ценностей, не принадлежащих организации и других подобных операций.
Рисунок 1 – Забалансовые счета, подлежащие учету[8].
Рассмотрим представленные на рис. 1 счета подробнее.
Счет 001 служит для обобщения информации по имуществу, которое арендовало компания. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет осуществляет арендодатель в разрезе объектов арендованного имущества. В том случае, когда имущество находится за пределами РФ, данные учитываются обособлено.
Счет 002 необходим для того, чтобы обобщать информацию о наличии и движении товарно-материальных ценностей, которые приняты на ответственное хранение. Аналитический учет по данному счету осуществляется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения[6].
Предназначением счета 003 является то, что в нем аккумулируется информация о наличии сырья и материалов заказчика, которые компания приняла, но не оплатила компания-производитель. В свою очередь, затраты на переработку сырья и материалов на себя возлагает на себя компания и фиксирует данные на счете учета затрат на производство. Что касается аналитического учета, то на счете 003 он осуществляется по заказчикам, сорту сырья и материалов, а также мест их происхождения.
Для того, чтобы обобщить подробную информацию по наличию и всем передвижениям имущества, которые приняла компания на комиссию, используют счет 004. Имущество на таком счете фиксируется согласно приемосдаточным ведомостям. По видам товара и компания осуществляется аналитический учет на данном счете.
На счете 005 фиксируют и аккумулируют информацию по всем видам оборудования, которое предназначается для монтажных работ, и передается компании для использования в хозяйственной деятельности. Воспользоваться данным счетом может только компания-подрядчик. На данном счете собирают все необходимые данные на оборудование в ценах, которые заказчик указал в сопроводительных документах к данному оборудованию. Конкретные объекты и агрегаты подлежат аналитическому учету в данном счете.
Предназначение счета 006 можно охарактеризовать как сбор данных о наличии и движении бланков строгой отчетности, которые находятся на длительном хранении и выдаются строго под отчет. Такими бланками обычно выступают квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов и т.д. На данном счете бланки учитывают в условной оценке (например, 1 рубль за бланк). Что касается аналитического учета, то он конкретизируется по каждому виду бланку и места их хранения[1].
Для того, чтобы обобщить данные о состоянии дебиторской задолженности, которая списана в убыток по причине неплатежеспособности должника, необходимо обратиться к счету 007. Такая задолженность подлежит учету в течение пяти лет с того самого момента, когда списались средства, чтобы проанализировать и попытаться взыскать эту сумму, но после того, как должник существенно поправил свое финансовое положение. Каждый должник и каждый списанный в убыток долг подлежат аналитическому учету на данном счете.
На счете 008 собираются все необходимые данные о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Тогда, когда в гарантии не прописана конкретная сумма, ее берут, основываясь на подписанном договоре. По мере того, как компания погашает возникшую задолженность, сумма обеспечений будет изменяться[9]. В данном счете каждое обеспечение поддается аналитическому учету.
Для аккумуляции данных о выданных гарантиях в обеспечение выполнения обязательств и платежей используют счет 009. Так же, как и на счете 008, в случае отсутствия суммы гарантии, ее берут из подписанного договора, а также сумма задолженности списывается по мере погашения обеспечений. На счете 009 аналитическому учету подлежит только лишь выданное обеспечение.
Для того чтобы проанализировать и собрать нужную информацию о движении сумм износа по объектам жилищного фонда и объектов внешнего благоустройства используют счет 010. Исходя из имеющихся амортизационных нормативов, в конце календарного года комиссия проверяет износ указанных объектов[4]. Что касается аналитического учета, то в данном счете он будет осуществляться по каждому конкретному объекту.
Аккумуляция информация по объектам основных средств, которые сданы в аренду, происходит на счете 011. Данные средства необходимо учитывать, основываясь на договоре аренды. Отметим, что аналитический учет в таком счете будет происходить по арендаторам и каждому виду основного средства, а в случаях нахождения данного объекта за пределами РФ, то в обособленном порядке.
Итак, российский законодатель допускает наличие 11 забалансовых счетов, однако многие компании добавляют к ним новые счета, а также субсчета. Считаем, что за балансом можно отражать также новые объекты, появившиеся в результате цифровой трансформации, по которым не установлены правила учета в силу законодательной неурегулированности понятийного аппарата или существуют методологические проблемы постановки на баланс. Например, к таким объектам можно отнести криптовалюту, блокчейн, токены, смарт-активы, виртуальные активы и права собственности и др. Раскрытие информации в отчетности о таких объектах повысит объективность оценки предприятии заинтересованными пользователями.
Забалансовый учет сам по себе осуществляется по простой схеме, методом, так называемой однократной записи – по дебету или кредиту соответствующих счетов. Однако в современном мире существуют большое количество компаний, у которых оборот по забалансовым счетам сравним с балансовым учетом. В связи с этим предприятиям необходимо тщательнейшим образом прорабатывать политику ведения такого вида учета.
Обратимся к международной практике учета. Требования к ведению забалансовых счетов в разных странах мира значительно отличаются. В некоторых государствах вообще не предусмотрено применение забалансовых счетов, что можно объяснить действием национальных или международных стандартов, предусматривающих, например, отражение арендованного имущества, используемого в деятельности предприятия, на балансе. И если в США к бланкам строгой отчетности не применяются никакие требования, то в Великобритании наоборот, все требования очень жесткие[2]. Отсюда можно сделать вывод, что неприменение забалансовых счетов обосновано исторически.
Другие страны, например, западноевропейские, наоборот, активно используют забалансовые счета. Греция с 2007 года ввела в план счетов забалансовые счета для того, чтобы стандартизировать учетный процесс в рамках получения траншеи МВФ. Во Франции и Беларуси План счетов, предусматривающий применение забалансовых счетов, стандартизован и обязателен к применению абсолютно во всех организациях. Анализ западноевропейской практики учета, проведенный группой экономистов, показал, что забалансовые счета часто используются для учета материальных ценностей, которые находятся в аренде[7]. Помимо этого они используются для контроля обязательств, которые ожидают исполнения и для движения ценностей, которые не предназначены для учета[5].
Одной из особенностей применения забалансовых счетов является то, что они не оказывают влияния на финансовые показатели компании.
Итак, на сегодняшний день можно выделить ряд проблем, которые связаны с ведением забалансового счета.
1. Неприменение на предприятиях, имеющих дело с забалансовыми ценностями, забалансового учета. Многие предприятия не ведут учет поступления, движения и расходования ценностей, не принадлежащих предприятию, что приводит к отсутствию объективной информации при формировании показателей бухгалтерской отчетности.
2. Отсутствие первичной документации по операциям, отражаемым на забалансовых счетах. Несмотря на то, что забалансовый учет ведется по простой схеме, требования к оформлению первичных документов, являющихся основанием для бухгалтерских записей, определены Законом о бухгалтерском учете[3]. Первичные документы должны содержать необходимые реквизиты и служить основанием для выполнения проводок
3. Отсутствие регистров накопительного учета на предприятиях, ведущих забалансовый учет. Из-за того, что метод однократной записи на забалансовых счетах не влияет на состояние бухгалтерского баланса предприятия, регистры накопительного учета либо отсутствуют, либо представляют собой разрозненные описи.
4. Непроведение инвентаризации забалансовых ценностей. Следует помнить о необходимости разграничения собственных и забалансовых ценностей и обеспечении учета имущества, не принадлежащего предприятию. Проверить соответствие данных бухгалтерского учета с фактическим наличием ценностей можно только в ходе инвентаризации с составлением отдельных описей на счетах учета забалансовых ценностей.
Роль забалансовых счетов в организации и ведении бухгалтерского учета является весьма важной. Налоговые проверяющие обращают внимание не только на имущество, показываемое в отчете о финансовом положении, но и на имущество, учитываемое за балансом, т.к. в случае неправильного отражения данные объекты и затраты по их содержанию могут быть отнесены к внереализационным доходам, а следовательно, на них будет начислен налог на прибыль. В практической деятельности большинству организаций приходится сталкиваться с хозяйственными операциями, учет которых ведется на забалансовых счетах. Не уделяя внимания организации и ведению учета на забалансовых счетах, руководство организации теряет важную информацию, необходимую для принятия управленческих решений.
Организация ведения забалансового учета предполагает:
– определение перечня забалансовых счетов;
– разработку форм первичной документации по операциям, отражаемым на забалансовых счетах;
– формирование регистров бухгалтерского учета;
– проведение инвентаризации забалансовых ценностей.
Ведение учета на забалансовых счетах бухгалтерского учета имеет большое значение при составлении бухгалтерской отчетности. Грамотное использование забалансовых счетов позволяет формировать данные по объектам, не принадлежащим организации, но находящимся в зоне ее видимости. Эта информация может быть использована менеджерами – для контроля за осуществлением хозяйственных операций (например, хранение ценностей, накопление резервов, оформление документов на получение различных платежей и т.д.), а также инвесторами и кредиторами при проведении анализа кредитоспособности, определении финансовой устойчивости и принятии решений о перспективах взаимодействия с организацией.
Таким образом, в деятельности экономических субъектов существуют операции, отражение которых не предусмотрено на балансовых счетах бухгалтерского учета и предполагает работу со счетами, находящимися за балансом. Использование МСФО не предусматривает ведение забалансовых счетов (кроме бланков строгой отчетности), поэтому все обязательства и имущества заносятся в баланс. Авторы считают, что в соответствии с традициями российского бухгалтерского учета необходимо продолжать отражение ценностей на забалансовых счетах. Раскрытие информации о их движении позволяет повысить прозрачность отчетности, а отказ от их применения несет неблагоприятные последствия для пользователей отчетности и чреват наложением штрафных санкций от налоговых органов. Для самой организации ведение забалансовых счетов так же полезно: благодаря своевременному оформлению документации можно контролировать эксплуатацию, состояние и сохранность основных средств, товарно-материальных ценностей, цифровых объектов учета. Прозрачность бухгалтерского учета в компании позитивно влияет на его финансовую устойчивость, способствует повышению уровня ее деловой активности и кредитоспособности. Основные проблемы, связанные с ведением забалансового учета обусловлены отсутствием первичной документации и регистров накопительного учета по операциям, отражаемым на забалансовых счетах, непроведением инвентаризации забалансовых ценностей или полным отказом от их использования.
Список источников
1. Агеева, О. А. Бухгалтерский учет и анализ в 2 ч. Часть 1. Бухгалтерский учет: учебник для вузов / О. А. Агеева, Л. С. Шахматова. – Москва: Издательство Юрайт, 2020. – 273 с. – (Высшее образование).
2. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса: учебное пособие для вузов / Н. А. Проданова, Е. И. Зацаринная, Е. А. Кротова, В. В. Лизяева; под редакцией Н. А. Продановой. – 2-е изд., перераб. и доп. – Москва: Издательство Юрайт, 2019. – 229 с. – (Высшее образование).
3. Бухгалтерский финансовый учет: учебник для вузов / Л. В. Бухарева [и др.]; под редакцией И. М. Дмитриевой, В. Б. Малицкой, Ю. К. Харакоз. – 4-е изд., перераб. и доп. – Москва: Издательство Юрайт, 2019. – 490 с. – (Высшее образование).
4. Дмитриева, И. М. Бухгалтерский учет и анализ : учебник для вузов / И. М. Дмитриева, И. В. Захаров, О. Н. Калачева; под редакцией И. М. Дмитриевой. – Москва: Издательство Юрайт, 2020. – 358 с. – (Высшее образование).
5. Лупикова, Е. В. Бухгалтерский учет. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие для среднего профессионального образования / Е. В. Лупикова. – 3-е изд., перераб. и доп. – Москва: Издательство Юрайт, 2020. – 244 с. – (Высшее образование).
6. Мишанова Е.В., Масальская М.В., Рожкова Н.В. Бухгалтерский учет и анализ: учеб. пособие. – Курск: Университетская книга, 2019. – 192 с.
7. Фельдман, И. А. Бухгалтерский учет: учебник для вузов / И. А. Фельдман. – Москва: Издательство Юрайт, 2019. – 287 с. – (Бакалавр. Прикладной курс).
8. Чепик О.В., Калинина Г.В. К вопросу учета на забалансовых счетах // Учет и статистика. 2019. №3 (55). С. 30-34.
9. Шадрина, Г. В. Бухгалтерский учет и анализ: учебник и практикум для вузов / Г. В. Шадрина, Л. И. Егорова. – Москва: Издательство Юрайт, 2020. – 429 с. – (Высшее образование).
10. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов