НОВЫЙ ПОДХОД К ИНТЕГРАЦИИ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ (Совместно с Анной Лукиных)

Котова Ксения Юрьевна
Канд. экон. наук, доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа Пермского государственного национального исследовательского университета

Лукиных Анна Вячеславовна
студентка Пермского государственного национального исследовательского университета

Актуальность данной статьи обусловлена тем, что в современных условиях для повышения эффективности деятельности предприятия необходимо совершенствование систем бухгалтерского и налогового учета, так как их методологическое разночтение приводят к усложнению и удорожанию учета хозяйственной деятельности, что негативно отражается на мобильности и адаптивности предприятия к внешней среде, а также на конкурентоспособности. Различие методов признания доходов и расходов приводит к их дублированию и затруднению документооборота при составлении регистров налогового учета.  Создание качественного законодательства, исключающего риск неверной интерпретации, во многом зависит от верного понимания устоявшейся терминологии и четкого определения всех возможных объектов управления.

Принятие Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», предусматривающего налоговые поправки в части исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль, безусловно, окажет влияние на связь налогового и бухгалтерского учета и потому нуждается в исследовании.  О необходимости такого сближения было отмечено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ от 30.05.13. Мнения о рациональности создания единой системы бухгалтерского и налогового учета в своих работах высказывают В. Д. Новодворский, Д. Р. Гараев, Л. В. Попова, М. В. Васильева, М. М. Коростелкин [9]. Ими предложена новая национальная концепция налогового учета, которая строиться по следующим принципам:

• взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения на законодательном уровне, предполагает, что нормы налогового права должны находить отражения в правилах бухгалтерского учета, и наоборот;
•  в основе построения модели взаимоотношений учетных систем, должна быть заложена схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета;
• методика расчета налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот.

Позицию приоритета бухгалтерского учета над налоговым учетом отстаивает российский ученый В.Д. Новодворский, на его взгляд, действующая система исчисления налогооблагаемой прибыли отодвинула на второй план одну из важнейших задач бухгалтерской отчетности – достоверное отражение финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния [7, с. 252]. И.Р. Сухарев указывает на то, что потребность ведения бухгалтерского учета в налоговых целях тормозит его развитие и является одним из главных препятствий на пути внедрения МСФО [10]. Сравнивая мнение различных ученых, можно сделать вывод, что более выгодным для исчисления налога на прибыль является получение информации, формируемой в системе бухгалтерского учета по сравнению с самостоятельным ведением налогового учета.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу нацелена на сохранение единой системы учета и отчетности в нашей стране. Особая роль отведена бухгалтерскому учету, информация которого должна использоваться для составления финансовой, управленческой, налоговой, статистической и др. отчетности [3].

В основных направлениях налоговой политики намечено снижение издержек на формирование налоговой отчетности, посредством приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета, что позволит составлять налоговую отчетность на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете [2].

Основное отличие методологии налогового учета от бухгалтерского учета содержится в сведении учетного процесса к формированию информации о доходах и расходах организации. Глава 25 Налогового кодекса РФ устанавливает правила признания доходов и расходов для налогового учета, а в бухгалтерском учете - в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99 и др. Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет отражать различие бухгалтерской прибыли (убытка), рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, от налогооблагаемой прибыли (убытка), исчисленной в соответствии с НК РФ.

Различия между ними объективны и неизбежны, поскольку налоговый учет предназначен для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а бухгалтерский учет направлен на отражение реального финансового положения организации. Однако, несмотря на наличие неустранимых различий, налоговый и бухгалтерский учёт строятся на единой экономической основе, это предоставление достоверной и полной информации для пользователей, внутренних и внешних, а, следовательно, существует возможность их сближения.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна идти по двум направлениям. Первое – обеспечение системности в процессе накопления и обобщения данных о доходах, расходах и налоговых обязательствах в учете, а также их представление в отчетности. То есть необходимо выделить в плане счетов отдельный модуль счетов, позволяющий корректировать данные финансового учета, который приведет к формированию информации, нужной для исчисления налога на прибыль. Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности – обеспечение всех групп заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.

С целью сокращения трудозатрат рекомендуется по счетам 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы» в компьютерных программах предусмотреть субсчета «Доходы и расходы, не учитываемые при налогообложении по налогу на прибыль». Аналитический разрез данных субсчетов могут отражать статьи расходов и доходов, учитываемые в качестве расчетных корректировок. Таким образом, учетная информация по данным синтетического и аналитического счетов позволит автоматически вывести единый регистр налогового учета для исчисления налога на прибыль по предлагаемой форме, представленной в нижеприведенной таблице 1.

Таблица 1.

Форма регистра бухгалтерского налогового учета

Вышеуказанный учет можно вести с применением многоуровневых бухгалтерских записей, например тройных. Тройная запись появилась в ХХ в. в связи с необходимостью осуществления налогового учета, отличного от бухгалтерского учета. В 1972 г. японский ученый Ю. Иджири предложил расширить двойную запись до тройной. Эти счета получили название «Требит», где «тре» означает три, а «бит» — часть [5, с.142].

Счета требита используются как счета налогового учета. Например, представительские расходы организации за второй квартал составили 20 тыс. руб.; расходы на оплату труда работников — 250 тыс. руб. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ, представительские расходы принимаются в сумме 10 тыс. руб. (250 тыс.  руб. * 4%). Сумма фактических представительских расходов превышает их нормируемую величину в 10 тыс. руб. (20000— 10000). Бухгалтерские проводки:

• Дебет «Расходы на продажу» — 20 тыс. руб.;

• Кредит «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 тыс. руб.;

• Требит «Расходы на продажу для налогового учета» — 10 тыс. руб.;

• Требит «Налогооблагаемый доход» –10 тыс. руб.

Рассмотрим следующую хозяйственную операцию: амортизация нематериального актива за отчетный период в целях бухгалтерского учета начислялась по способу уменьшаемого остатка и составила 64 тыс. руб. В целях налогообложения прибыли амортизацию предусмотрено начислять линейным способом – 42 тыс. руб. Эту хозяйственную операцию можно отразить следующими бухгалтерскими проводками:

• Дебет «Нематериальные активы» — 64 тыс. руб.;

• Кредит «Амортизация НМА» 64 тыс. руб.;

• Требит «Амортизация в целях налогового учета» — 42 тыс. руб.;

• Требит «Временный доход/расход» — 22 тыс. руб.

В конце отчетного периода по требиту счета «Временный доход/расход» можно будет определить величину временных разниц, по требиту счета «Налогооблагаемый доход» — величину постоянных разниц. Таким образом, как бухгалтеру, так и проверяющему будет значительно легче определить сумму текущего налога на прибыль и проверить достоверность данных бухгалтерского и налогового учета.

Второе  – исключение неоправданных, незначительных различий в суммах доходов и расходов, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета.

Например:

•  отражение в бухгалтерском учете стоимости товарно-материальных ценностей по фактическим ценам, включающим все расходы, связанные с их приобретением. Ведь в налоговом учете в покупной стоимости ТМЦ, учитываются еще и транспортно-заготовительные расходы (п. 2 ст. 254 НК РФ).
•  применение одинаковых методов оценки товаров и материалов (ФИФО; оценка по стоимости каждой единицы и по средней стоимости);
• создание резервов по правилам налогового учета;

• выбор одинакового метода признания доходов и расходов (метод начисления).

Достоинства интеграции систем учета:

• исключается двойной ввод данных по хозяйственным операциям для нужд различных систем учета;
• уменьшается неопределенность в управлении и принятии решений, путем сведения к минимуму вероятности допустить ошибки при многократной обработке одной и той же информации в различных системах учета;
• используется единое информационное пространство, которое делает возможным обеспечить сопоставимость и соответствие данных различных систем учета;

• отсутствует необходимость в содержании дополнительных служб для параллельного ведения различных видов учета;
• совершенствуется документооборот в организации.

Предложенный подход к сближению учетных систем бухгалтерского и налогового учета, основанный на корректировке действующего плана счетов к правилам налогового законодательства, обеспечивает системность и прозрачность в формировании данных,  повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль. Он также обеспечивает единство учетного процесса по формированию информации для бухгалтерской и налоговой отчетности. В итоге сокращается документооборот, исключается дублирование проводок и снижается риск ошибок при расчете финансового результата.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 28.12.2013) (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.01.2014).
2. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов: Одобрено Правительством РФ от 30.05.2013 г.
3. Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 N 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу».
4. Гордова М.А. Роль концепции бухгалтерского учета в развитии экономики страны в условиях глобализации. Инновационное развитие экономики. 2014. № 5 (22). С. 42-43.
5. Кришталева Т.И., Святковская Е.Ю. Методологические основы интеграции налогового и бухгалтерского учета. Экономика. Налоги. Право. 2014. № 3. С. 138-142.
6. Кругляк З.И., Калинская М.В., Ясменко Г.Н. Налоговый учет: основные направления развития. Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2015. № 107. С. 1548-1567.
7. Новодворский В.Д. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов / В. Д. Новодворский, Р. Л. Сабанин. – СПб., 2003. – 252 с.
8. Пелькова С.В., Соколова Г.А. Перспективы развития системы российского налогового и бухгалтерского учёта. Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2014. № 24. С. 174-178.
9. Попова Л.В. Альтернативные варианты организации налогового учета и их анализ / Л.В Попова, М.В. Васильева, М.М. Коростелкин //  Управленч. Учет. – 2006. - №1. – С. 76-85.
10. Сухарев И.Р. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями / И. Р. Сухарев, О. А. Сухарева // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 6.