Котова Ксения Юрьевна
доцент, кандидат экономических наук ФГБО УВО «Пермский государственный национальный исследовательский университет»
Силантьев Руслан Роинович
бакалавр
Бухгалтерский учет возник как отражение хозяйственной деятельности несколько столетий назад. Становление и совершенствование этой отрасли знаний неразрывно связано с усложнением производственных и экономических взаимоотношений между контрагентами. В учете находит свое отражение развитие общества, что обогащает практику его применения. Если в период зарождения бухгалтерского учета специалисту достаточно было обладать только навыками элементарных математических расчетов, то в настоящее время от бухгалтера требуется знание законодательства (финансового, налогового, гражданского), основ менеджмента и организации производства, экономики инноваций. [3,10,13,15].
Учитывая сложность и особенности хозяйственной деятельности различных субъектов хозяйствования можно выявить множество явлений, которые, на первый взгляд, можно назвать парадоксами бухгалтерского учета. Упоминания о них имеются в работах отечественных ученых-экономистов: Соколова Я.В., Цыганкова К.Ю., Ковалева В.В., Пятова М.Л., Котовой К.Ю. и др. [5,10,11,12,14,15,16] Вопросы их возникновения и грамотной интерпретации являются предметом научных дискуссий, но это явление претерпевает постоянные изменения в связи с реформированием учета и прирастает все новыми категориями.
Попробуем разобрать, что включает в себя понятие “парадокс бухгалтерского учета” (т.к. до сих пор нет единого понятия этого термина) и рассмотреть дальнейшее развитие этого явления в учете.
Брокгауз А.Б. и Ефрон И.А. в Малом энциклопедическом словаре 1907 года определяют парадокс как умозаключение, утверждение, не соответствующее общепринятому мнению [2].
Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. считают, что это явление, кажущееся невероятным и неожиданным [4].
Наиболее детально парадоксы в бухгалтерском учете описывает Ковалев В.В. «До 1917 года, бухгалтерский учет в России, развивался в русле мировых тенденций. Новации в области бухгалтерского учета внедрялись с определенным временным лагом. Однако, после революции, учитывая акценты, расставляемые советской властью из бухгалтерской науки, в России были выхолощены содержательная суть учета и неоправданное выпячивание контрольной функции. В результате, бухгалтерский учет потерял потенциальные возможности развития. Роль бухгалтера в процессе управления хозяйствующим субъектом была исключена. Изменился сам вектор развития бухгалтерской науки в России. Бухгалтерский учет стал содержать множество обязательных к исполнению инструкций и превратился в рутинную работу, исказив свое основное предназначение». Таким образом, парадокс в бухгалтерском учете, по мнению Ковалева В.В., содержится в исключении экономической мысли и анализа из основ бухгалтерского учета и значительном увеличении счетоводческой функции. В итоге, парадокс становится тормозом для дальнейшего развития бухгалтерского учета, как экономической науки. [11]
Наиболее точно, на наш взгляд, о парадоксах в науке говорит российский ученый- экономист, первый президент Института профессиональных бухгалтеров России Соколов Я.В. Под парадоксом в науке понимается логическое противоречие, неизбежно возникающее в тех или иных фундаментальных или существенно важных положениях. [5]
Парадоксы в бухгалтерском учете, как и в любой другой науке неизбежны, и специалисту в этой области необходимо их глубокое изучение, осмысление, выявление логической сути и разрешение.
Парадоксы бухгалтерского учета, рассмотренные Соколовым Я.В., можно разделить на специальные категории, сформированные в зависимости от причин их возникновения: парадоксы, связанные с использованием метода начисления, с правилами формирования показателей бухгалтерской отчетности, связанные с прибылью и активами, с проблемой оценки и переоценки, отнесением суммы к доходам или к расходам и с самим понятием бухгалтерского учета.
Парадоксы, связанные с использованием метода начисления следующие: (см. табл. 1).
Таблица 1
Парадоксы бухгалтерского учета, связанные с использованием метода начисления
Парадокс |
Причина парадокса |
Прибыль есть, а денег нет |
Временная разница между формированием затрат и поступлением денежных средств |
Деньги есть, а прибыли нет |
Результаты хозяйственных операций признаются по факту их совершения независимо от фактического времени поступления и выплаты денежных средств, связанных с ними |
Получен реальный убыток, в учете показана прибыль |
Начисление амортизации |
Сутью возникновения данных парадоксов является существующая разница между учетом затрат и движением денежных средств, связанная с использованием метода начисления. Операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов), и регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым относятся. Отсюда, такие показатели, как доход, прибыль и деньги - это понятия из совершенно разных категорий. Парадокс «Прибыль есть, а денег нет», по мнению Пятова М.Л., является самым известным при объяснении методологии бухгалтерского учета и подходов к анализу содержания бухгалтерской отчетности. [3]
Парадоксы, связанные с правилами формирования показателей бухгалтерской отчетности описаны в табл. 2.
Таблица 2
Парадоксы, связанные с правилами формирования показателей бухгалтерской отчетности
Парадокс |
Причина парадокса |
Прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период |
Разница обусловлена размером отчислений от чистой прибыли организации |
Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее |
Часть показателей бухгалтерской отчетности отражается перспективным образом, а часть ретроспективным |
Объяснить эти парадоксы также достаточно легко. В первом случае, например, разница может быть равна величине выплаченных дивидендов из чистой прибыли организации. Во втором случае, на балансе предприятия отражены затраты произведенные в прошлом и хозяйственные операции на перспективу, которые не дают объективной оценки экономического состояния организации в будущем. И только при завершении формирования бухгалтерской отчетности, в конце периода, мы будем иметь реальные сведения о состоянии активов и пассивов предприятия.
Поясним сущность возникновения парадоксов, связанных с прибылью и активами (см. табл. 3).
Таблица 3
Парадоксы, связанные с прибылью и активами
Парадокс |
Причина парадокса |
Имущественная масса изменилась, а прибыль нет |
Имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль |
Прибыль изменилась, а имущественная масса нет |
Повышение эффективности управления имуществом |
Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам |
Законодательством четко определены критерии отнесения объектов к основным и оборотным средствам |
Данные таблицы показывают, что парадокс, связанный с изменением имущественной массы достаточно часто имеет место быть в реальной жизни хозяйствующих субъектов, например, получены ценности, которые необходимо оплатить, но в данный момент оплаты не было. Это означает, что имущественная масса (актив) растет за счет увеличения обязательств (привлеченных средств, кредиторской задолженности). Парадокс, связанный с изменением прибыли может быть обусловлен повышением эффективности управления имуществом предприятия: ускорением оборачиваемости активов, сдачей в аренду имущества, оптимизацией расходов, связанных с содержанием имущественного комплекса и т.п. Парадокс, возникающий при отнесении объекта к основным или к оборотным средствам, может быть проиллюстрирован на следующем примере: учитывая разную ценовую политику поставщиков активов, разница в цене, приобретаемого предприятием актива может стать основанием для отнесения его к амортизируемому имуществу или к неамортизируемому. Таким образом, два одинаковых актива, купленные по разным ценам, в зависимости от последней, могут быть отнесены бухгалтером, как к основному, так и к оборотному средству.
Парадоксы, связанные с проблемой оценки и переоценки, отнесением суммы к доходам или расходам и понятием бухгалтерского учета представлены в табл. 4.
Таблица 4
Парадоксы, связанные с проблемой оценки и переоценки, отнесением суммы к доходам или расходам и понятием бухгалтерский учет
Парадокс |
Причина парадокса |
Одна и та же сумма может рассматриваться как доход, или как расход |
Конфликт интересов |
Учетный остаток не равен фактическому |
Условность учетного механизма |
Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости |
|
Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого |
Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него |
При учете доходов и расходов собственника предприятия и самого предприятия, как хозяйствующего субъекта, неизбежен конфликт интересов. Например, заработная плата, работающего на предприятии собственника, для предприятия выглядит как расход, а для собственника, как доход.
Условность бухгалтерского учета определяет разницу между учетной и реальной оценкой. Например, сумма амортизации является чисто расчетным показателем и может, не отражать реальный износ основных средств. На множество объектов, подвергнутых учету, влияют побочные факторы: физические (усушка, утруска, хищения и др.), экономические (изменение реальной покупательной способности денежных средств, колебание курсов валют и др.), технические (моральное устаревание активов) и т.д. Все эти изменения либо не находят отражение в бухгалтерском учете, либо периодически корректируют учетные данные, например, после проведения инвентаризации. Последний парадокс подтверждает, что бухгалтерский учет предназначен, в первую очередь, для регистрации фактов хозяйственной деятельности, фиксации полученных доходов и произведенных затрат, используя специфические методы учета. Для того чтобы понять и проанализировать состояние предприятия, недостаточно привлечь лишь аппарат бухгалтерского учета. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.
Парадоксы, выделенные Соколовым Я.В., действительно имеют логическую противоречивость. Те из них, которые связанны с использованием метода начисления, возникают, как правило, на обывательском уровне, когда не очень сведущие в экономических вопросах работники предприятия недоумевают, почему при наличии прибыли в бухгалтерском балансе, предприятие ограничено в денежных средствах. Парадоксы, связанные с формированием показателей бухгалтерской отчетности, обусловлены методологией ведения бухгалтерского учета и вполне объяснимы в реальной жизни. Парадоксы, связанные с прибылью и активами, их оценкой и переоценкой, отнесением сумм к доходам и расходам, возникают из самих целей учетного процесса, связанных с учетной функцией и функцией контроля над активами и источниками их финансирования. Практическая же польза бухгалтерского учета, для принятия управленческих решений, открывается только с применением более глубокой аналитики, с учетом динамики развития предприятия и экономики страны в целом. Ракурс рассмотрения Соколовым Я.В. парадоксов можно скорее назвать экономическим, чем чисто бухгалтерским. Парадоксы, определенные им, возникли не столько в рамках бухгалтерской науки, сколько в рамках экономической теории в целом. Не вдаваясь в особенности ведения бухгалтерского учета, любой специалист, в области экономики встречается с этими парадоксами в своей практической деятельности. На наш взгляд, эта особенность парадоксов, выявленная Соколовым Я.В., отличает их от других, рассмотренных в данной статье.
*Таблицы 1-4 составлены авторами с использованием [1,5,8,9,12,13,16]
По мнению Цыганкова К.Ю., причинами возникновения парадоксов в бухгалтерском учете являются исторические особенности его развития, в том числе, его недостатки за последние шестьсот лет: искажение терминологии, вуалирование проблем учета, бессодержательные и интуитивные формы баланса, не сопровождающиеся объяснениями и обоснованиями. Он выделяет следующие парадоксы в бухгалтерском учете: «иллюзорное» деление на «актив» и «пассив»; фигурирование одного и того же показателя под двумя разными названиями; бессодержательные понятия дебета и кредита. Парадокс деления счетов на активные и пассивные не обязательно сопровождается их делением на хозяйственные средства и источники. Каждый бухгалтер знает, что в активных счетах может быть только дебетовое сальдо, а в пассивных – только кредитовое. При этом термины дебет и кредит определялись как технические и условные, а актив и пассив – как экономически содержательные. Вторым парадоксом, на который обращает внимание, ученый является убыток, который согласно принятой системе учета отражался в пассиве баланса как источник формирования активов. Понимая, что убыток не может быть источником, это понятие было переименовано в отвлеченные средства, что тоже не соответствовало действительности, потому что отвлеченные средства предполагают временное их перемещение, а убытки же являются потерянными навсегда. При этом в отчете о финансовых результатах изменение понятий не произошло: убыток, как и прежде, назывался убытком. Следовательно, один и тот же показатель в системе бухгалтерского учета фигурировал под двумя разными названиями. Третьим парадоксом, по мнению Цыганкова К.Ю., является бессодержательные понятия дебета и кредита, лежащие в основе всей бухгалтерской науки и принципа двойной записи. Дебет и кредит - это условное название левой и правой стороны счета. Следовательно, истолковать двойную запись до определения дебета и кредита не удастся, так как невозможно объяснить равенство сумм, записываемых непонятно куда. До сих пор в бухгалтерском учете нет четкого определения понятий «дебет» и «кредит», но, несмотря на это, двойные записи на бессистемно организованных бухгалтерских счетах являются основой для принятия судьбоносных управленческих решений. [15]
Цыганков К.Ю. считает, что современная бухгалтерская отчетность не отражает реальное состояние дел на предприятии, потому как иногда противоречит здравому смыслу. Переплетение взаимоисключающих понятий, логических несовпадений и отсутствие ясности в терминологии, искажает суть бухгалтерского учета. На наш взгляд, не согласиться с выводами Цыганкова К.Ю. сложно. Все описанные ученым противоречия существуют в реальном бухгалтерском учете и используются при составлении, как бухгалтерской отчетности, так и при определении методических подходов и основы ведения бухгалтерского учета. Однако, критикуя существующую систему, Цыганков К.Ю. не предлагает ничего иного, что могло бы исключить противоречия, не нарушая целостности и логичности всей системы учета.
Практикующий в области учетной науки специалист, обладающий необходимыми компетенциями, сталкивается в своей работе с парадоксами ежедневно. Противоречие или как мы их называем парадоксы, возникают при сравнении разных форм учета: бухгалтерского, налогового и управленческого. Например, по отношению к прибыли. Основные отличия в расчетах налоговой, бухгалтерской и прибыли в управленческом учете, лежат как в целях и методах ее исчисления, так и в фиксации отчетных периодов. Прибыль с точки зрения бухгалтерского учета не равна прибыли принятой к учету при налогообложении. Исходя из этого, бухгалтерская прибыль отражает все хозяйственные операции организации: полученные доходы и понесенные расходы. Расчет же налоговой прибыли необходимо совершать для правильного определения налога на прибыль. Прибыль в управленческом учете рассматривается в отношении каждой номенклатуры продукции или направления деятельности в зависимости от поставленной цели.
Парадокс в области понятия дохода организации состоит в различном его толковании. Согласно ПБУ 9/99 Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). [7] В соответствии со ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества и имущественных прав. [6] В управленческом учете, доходом признается выручка от реализации конкретных видов продукции или выручка отдельных стратегических бизнес - единиц.
В бухгалтерском и налоговом учете существует разный ценовой критерий отнесения объекта учета к основным средствам. В бухгалтерском учете к амортизируемому объекту относятся основные средства стоимостью свыше 40 тысяч рублей, а в налогом - свыше 100 тысяч рублей. Так, на один и тот же объект может начисляться или не начисляться амортизация в различных видах учета.
Различие между тремя видами учета не исчерпывается парадоксами в области определения дохода, прибыли и учета основных средств. Причина их возникновения лежит в конечной цели этих трех направлений учетной науки.
Таким образом, тема парадоксов в бухгалтерском учете интереснейшая. Первые исследования были проведены в работах Я.В. Соколова. Он, сопоставляя между собой понятия, результаты, операции в бухгалтерском учете, выявлял логические противоречия, а затем объяснял их исходя из существующей специфики ведения бухгалтерского учета. Цыганков К.Ю. объяснял парадоксы бухгалтерского учета в самих основах его ведения. В своих работах он ставил под сомнение правильность основополагающих понятий бухгалтерского учета. Ковалев В.В. возникновение парадоксов, связывал с односторонним развитием бухгалтерского учета в России, в угоду целям правящего режима: тотального учета и строжайшего контроля. Многие ученые-экономисты пытались сформулировать разнообразные бухгалтерские парадоксы в своих заочных дискуссиях, дополняя, опровергая и уточняя уже существующие. Наличие парадоксов в науке рассматривается учеными как признак относительности в завершенности научного знания (теории) и свидетельство бесконечности его развития. По мере осмысления возникающих в науке парадоксов, изменяется ее теория. Поэтому формулирование парадоксов в бухгалтерском учете - это не просто любопытное и интересное занятие, это толчок к дальнейшему развитию и совершенствованию учетной науки. Ни у кого не вызывает сомнений, что бухгалтерский учет является отраслью знаний со своими традициями и перспективами, и возникновение парадоксов - еще одно доказательство «научности» бухгалтерского учета. Различные направления учета: бухгалтерский, налоговый и управленческий, преследуя различные цели, взаимодействуют между собой, создавая новые парадоксы. Одно только наличие неопределенности в учете относительно оценок, прохождения данных в системе и их представления, свидетельствует о его законном месте в системе наук, а, следовательно, возникновение парадоксов в бухгалтерском учете закономерно, как и в любой развивающейся отрасли знаний.
Литература:
- Гетьман В.Г., Блинова У.Ю., Герасимова Л.Н.. М. Современный бухгалтерский учет и его проблемы/под ред.: Финансовый университет, 2014. – 152 с.
- Малый энциклопедический словарь: В 4 т. Т. 3/ Репринтное М18 воспроизведение издания Брокгауза- Ефрона. – М.: ТЕРРА, 1997. – 1055 с., с.887
- Мирошниченко Т.А., Зубарева О.А., Бортникова И.М., Бухгалтерский финансовый учет и отчетность (продвинутый уровень), учебник / Персиановский, 2015.
- Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений / Российская А.Н.; Российский фонд культуры; - 2-е изд., испр. И доп. – М.: АЗЪ, 1995. – 928 с., с.483
- Соколов Я. В.. Основы теории бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика, 2000г. – 628 с., с.65
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019, с изм. от 28.01.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 28.01.2020)
- Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791)
- Баранова О.А. О природе парадоксов бухгалтерского учета.// Актуальные вопросы современной экономики. 2019. №4. С. 762-768.
- Васильева А.И. Парадоксы бухгалтерского учета.// Студенческая наука в XXI век. 2017, вып 15. С. 439-440.
- Ерохин В.Н., Шешукова Т.Г. «ВЗАИМОСВЯЗЬ УЧЕТНЫХ СИСТЕМ» В сборнике: ПЕРМСКИИ КРАЙ: НОВЫЕ ВЫЗОВЫ, НОВОЕ ВРЕМЯ материалы IV Пермского экономического конгресса. 2018. С. 244-250.
- Ковалев В.В. Является ли бухгалтерский учет наукой: ретроспектива взглядов и тенденций.// Вестн. С.-Петерб.ун-та. Сер.5 Экономика. 2011. Вып.2 С. 90-112.
- Котова К.Ю., Старкова В.А. «ПРОБЛЕМЫ КОНВЕРГЕНЦИИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СОВРЕМЕННОМ РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ» Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2018. № 5 (437). С. 2-12.
- Пащенко Т.В. Бухгалтерский учет: трансформация назначения и содержания// Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. 2016. №3 (30) С. 182-192.
- Пятов М.Л. Теория и практика бухгалтерского учета: научная школа Я.В Соколова.// Вестн. С.-Петерб.ун-та. Сер.5 Экономика. 2011. Вып.2. С. 72- 73.
- Цыганков К.Ю. Бухгалтерский баланс и бухгалтерская мысль: от Луки Пачоли до наших дней// International Accounting 2017 vol 20, iss. 6 – C. 308-320.
- Цыганков К.Ю. Логика проектирования двойной бухгалтерии: случайность или закономерность?// International Accounting 2017 vol 20, iss/ 8 – C. 446-459.