О ПАРАДОКСАХ В СОВРЕМЕННОМ РОССИЙСКОМ УЧЕТЕ (совместно с Русланом Силантьевым)

Котова Ксения Юрьевна

доцент, кандидат экономических наук ФГБО УВО «Пермский государственный национальный исследовательский университет»

Силантьев Руслан Роинович

бакалавр

Бухгалтерский учет возник как отражение хозяйственной деятельности несколько столетий назад. Становление и совершенствование этой отрасли знаний неразрывно связано с усложнением производственных и экономических взаимоотношений между контрагентами.  В учете находит свое отражение развитие общества, что обогащает практику его применения. Если в период зарождения бухгалтерского учета специалисту достаточно было обладать только навыками элементарных математических расчетов, то в настоящее время от бухгалтера требуется знание законодательства (финансового, налогового, гражданского), основ менеджмента и организации производства, экономики инноваций. [3,10,13,15].

Учитывая сложность и особенности хозяйственной деятельности различных субъектов хозяйствования можно выявить множество  явлений, которые, на первый взгляд, можно назвать парадоксами бухгалтерского учета. Упоминания о них имеются в работах отечественных ученых-экономистов: Соколова Я.В., Цыганкова К.Ю., Ковалева В.В., Пятова М.Л., Котовой К.Ю. и др. [5,10,11,12,14,15,16] Вопросы их возникновения и грамотной интерпретации являются предметом научных дискуссий, но это явление претерпевает постоянные изменения в связи с реформированием учета и прирастает все новыми категориями.

Попробуем разобрать, что включает в себя понятие “парадокс бухгалтерского учета” (т.к. до сих пор нет единого понятия этого термина) и рассмотреть дальнейшее развитие этого явления в учете.

Брокгауз А.Б. и Ефрон И.А.  в Малом энциклопедическом словаре 1907 года определяют парадокс как умозаключение, утверждение, не соответствующее общепринятому мнению [2].

Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. считают, что это явление, кажущееся невероятным и неожиданным [4].

 Наиболее детально парадоксы в бухгалтерском учете описывает Ковалев В.В. «До 1917 года, бухгалтерский учет в России, развивался в русле мировых тенденций. Новации в области бухгалтерского учета внедрялись с определенным временным лагом. Однако, после революции, учитывая акценты, расставляемые советской властью из бухгалтерской науки, в России были выхолощены содержательная суть учета и неоправданное выпячивание контрольной функции. В результате, бухгалтерский учет потерял потенциальные возможности развития. Роль бухгалтера в процессе управления хозяйствующим субъектом была исключена. Изменился сам вектор развития бухгалтерской науки в России. Бухгалтерский учет стал содержать множество обязательных к исполнению инструкций и превратился в рутинную работу, исказив свое основное предназначение». Таким образом, парадокс в бухгалтерском учете, по мнению Ковалева В.В., содержится в исключении экономической мысли и анализа из основ бухгалтерского учета и значительном увеличении счетоводческой функции. В итоге, парадокс становится тормозом для дальнейшего развития бухгалтерского учета, как экономической науки. [11]

Наиболее точно, на наш взгляд, о парадоксах в науке говорит российский ученый- экономист, первый президент Института профессиональных бухгалтеров России Соколов Я.В. Под парадоксом в науке понимается логическое противоречие, неизбежно возникающее в тех или иных фундаментальных или существенно важных положениях. [5]

Парадоксы в бухгалтерском учете, как и в любой другой науке неизбежны, и специалисту в этой области необходимо их глубокое изучение, осмысление, выявление логической сути и разрешение.

Парадоксы бухгалтерского учета, рассмотренные Соколовым Я.В., можно разделить на специальные категории, сформированные в зависимости от причин их возникновения: парадоксы, связанные с использованием метода начисления, с правилами формирования показателей бухгалтерской отчетности, связанные с прибылью и активами, с проблемой оценки и переоценки, отнесением суммы к доходам или к расходам и с самим понятием бухгалтерского учета.

Парадоксы, связанные с использованием метода начисления следующие: (см. табл. 1).

Таблица 1

Парадоксы бухгалтерского учета, связанные с использованием метода начисления

Сутью возникновения данных парадоксов является существующая разница между учетом затрат и движением денежных средств, связанная с использованием метода начисления. Операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов), и регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым относятся. Отсюда, такие показатели, как доход, прибыль и деньги - это понятия из совершенно разных категорий. Парадокс «Прибыль есть, а денег нет», по мнению Пятова М.Л., является самым известным при объяснении методологии бухгалтерского учета и подходов к анализу содержания бухгалтерской отчетности. [3]

Парадоксы, связанные с правилами формирования показателей бухгалтерской отчетности описаны в табл. 2.

Таблица 2

Парадоксы, связанные с правилами формирования показателей бухгалтерской отчетности

Объяснить эти парадоксы также достаточно легко. В первом случае, например, разница может быть равна величине выплаченных дивидендов из чистой прибыли организации. Во втором случае, на балансе предприятия отражены затраты произведенные в прошлом и хозяйственные операции на перспективу, которые не дают объективной оценки экономического состояния организации в будущем. И только при завершении формирования бухгалтерской отчетности, в конце периода, мы будем иметь реальные сведения о состоянии активов и пассивов предприятия.

Поясним сущность возникновения парадоксов, связанных с прибылью и активами (см. табл. 3).

Таблица 3

Парадоксы, связанные с прибылью и активами

Данные таблицы показывают, что парадокс, связанный с изменением имущественной массы достаточно часто имеет место быть в реальной жизни хозяйствующих субъектов, например, получены ценности, которые необходимо оплатить, но в данный момент оплаты не было. Это означает, что имущественная масса (актив) растет за счет увеличения обязательств (привлеченных средств, кредиторской задолженности). Парадокс, связанный с изменением прибыли может быть обусловлен повышением эффективности управления имуществом предприятия: ускорением оборачиваемости активов, сдачей в аренду имущества, оптимизацией расходов, связанных с содержанием имущественного комплекса и т.п. Парадокс, возникающий при отнесении объекта к основным или к оборотным средствам, может быть проиллюстрирован на следующем примере: учитывая разную ценовую политику поставщиков активов, разница в цене, приобретаемого предприятием актива может стать основанием для отнесения его к амортизируемому имуществу или к неамортизируемому.  Таким образом, два одинаковых актива, купленные по разным ценам, в зависимости от последней, могут быть отнесены бухгалтером, как к основному, так и к оборотному средству.

Парадоксы, связанные с проблемой оценки и переоценки, отнесением суммы к доходам или расходам и понятием бухгалтерского учета представлены в табл. 4.

Таблица 4

Парадоксы, связанные с проблемой оценки и переоценки, отнесением суммы к доходам или расходам и понятием бухгалтерский учет

При учете доходов и расходов собственника предприятия и самого предприятия, как хозяйствующего субъекта, неизбежен конфликт интересов. Например, заработная плата, работающего на предприятии собственника, для предприятия выглядит как расход, а для собственника, как доход.

Условность бухгалтерского учета определяет разницу между учетной и реальной оценкой. Например, сумма амортизации является чисто расчетным показателем и может, не отражать реальный износ основных средств. На множество объектов, подвергнутых учету, влияют побочные факторы: физические (усушка, утруска, хищения и др.), экономические (изменение реальной покупательной способности денежных средств, колебание курсов валют и др.), технические (моральное устаревание активов) и т.д. Все эти изменения либо не находят отражение в бухгалтерском учете, либо периодически корректируют учетные данные, например, после проведения инвентаризации. Последний парадокс подтверждает, что бухгалтерский учет предназначен, в первую очередь, для регистрации фактов хозяйственной деятельности, фиксации полученных доходов и произведенных затрат, используя специфические методы учета. Для того чтобы понять и проанализировать состояние предприятия, недостаточно привлечь лишь аппарат бухгалтерского учета. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.

Парадоксы, выделенные Соколовым Я.В., действительно имеют логическую противоречивость. Те из них, которые связанны с использованием метода начисления, возникают, как правило, на обывательском уровне, когда не очень сведущие в экономических вопросах работники предприятия недоумевают, почему при наличии прибыли в бухгалтерском балансе, предприятие ограничено в денежных средствах. Парадоксы, связанные с формированием показателей  бухгалтерской отчетности, обусловлены методологией ведения бухгалтерского учета и вполне объяснимы в реальной жизни. Парадоксы, связанные с прибылью и активами, их оценкой и  переоценкой, отнесением сумм к доходам и расходам, возникают из самих целей учетного процесса, связанных с учетной функцией и функцией контроля над активами и источниками их финансирования. Практическая же польза бухгалтерского учета, для принятия управленческих решений, открывается только с применением более глубокой аналитики, с учетом динамики развития предприятия и экономики страны в целом. Ракурс рассмотрения Соколовым Я.В.  парадоксов можно скорее назвать экономическим, чем чисто бухгалтерским. Парадоксы, определенные им, возникли не столько в рамках бухгалтерской науки, сколько в рамках экономической теории в целом. Не вдаваясь в особенности ведения бухгалтерского учета, любой специалист, в области экономики встречается с этими парадоксами в своей практической деятельности. На наш взгляд, эта особенность парадоксов, выявленная Соколовым Я.В., отличает их от других, рассмотренных в данной статье.

*Таблицы 1-4 составлены авторами с использованием [1,5,8,9,12,13,16]

По мнению Цыганкова К.Ю., причинами возникновения парадоксов в бухгалтерском учете являются исторические особенности его развития, в том числе, его недостатки за последние шестьсот лет: искажение терминологии, вуалирование проблем учета, бессодержательные и интуитивные формы баланса, не сопровождающиеся объяснениями и обоснованиями. Он  выделяет следующие парадоксы в бухгалтерском учете: «иллюзорное» деление на «актив» и «пассив»; фигурирование одного и того же показателя под двумя разными названиями; бессодержательные понятия дебета и кредита. Парадокс деления счетов на активные и пассивные не обязательно сопровождается их делением на хозяйственные средства и источники. Каждый бухгалтер знает, что в активных счетах может быть только дебетовое сальдо, а в пассивных – только кредитовое. При этом термины дебет и кредит определялись как технические и условные, а актив и пассив – как экономически содержательные. Вторым парадоксом, на который обращает внимание, ученый является убыток, который согласно принятой системе учета отражался в пассиве баланса как источник формирования активов. Понимая, что убыток не может быть источником, это понятие было переименовано в отвлеченные средства, что тоже не соответствовало действительности, потому что отвлеченные средства предполагают временное их перемещение, а убытки же являются потерянными навсегда. При этом в отчете о финансовых результатах изменение понятий не произошло: убыток, как и прежде, назывался убытком. Следовательно, один и тот же показатель в системе бухгалтерского учета фигурировал под двумя разными названиями. Третьим парадоксом, по мнению Цыганкова К.Ю., является бессодержательные понятия дебета и кредита, лежащие в основе всей бухгалтерской науки и принципа двойной записи. Дебет и кредит - это условное название левой и правой стороны счета. Следовательно, истолковать двойную запись до определения дебета и кредита не удастся, так как невозможно объяснить равенство сумм, записываемых непонятно куда. До сих пор в бухгалтерском учете нет четкого определения понятий «дебет» и «кредит», но, несмотря на это, двойные записи на бессистемно организованных бухгалтерских счетах являются основой для принятия судьбоносных управленческих решений. [15]

Цыганков К.Ю. считает, что современная бухгалтерская отчетность не отражает реальное состояние дел на предприятии, потому как иногда противоречит здравому смыслу. Переплетение взаимоисключающих понятий, логических несовпадений и отсутствие ясности в терминологии, искажает суть бухгалтерского учета. На наш взгляд, не согласиться с выводами Цыганкова К.Ю. сложно. Все описанные ученым противоречия существуют в реальном бухгалтерском учете и используются при составлении, как бухгалтерской отчетности, так и при определении методических подходов и основы ведения бухгалтерского учета. Однако, критикуя существующую систему, Цыганков К.Ю.  не предлагает ничего иного, что могло бы исключить противоречия, не нарушая целостности и логичности всей системы учета.

Практикующий в области учетной науки специалист, обладающий необходимыми компетенциями, сталкивается в своей работе с парадоксами ежедневно. Противоречие или как мы их называем парадоксы, возникают при сравнении разных форм учета: бухгалтерского, налогового и управленческого. Например, по отношению к прибыли. Основные отличия в расчетах налоговой, бухгалтерской и прибыли в управленческом учете, лежат как в целях и методах ее исчисления, так и в фиксации отчетных периодов.  Прибыль с точки зрения бухгалтерского учета не равна прибыли принятой к учету при налогообложении. Исходя из этого, бухгалтерская прибыль отражает все хозяйственные операции организации: полученные доходы и понесенные расходы. Расчет же налоговой прибыли необходимо совершать для правильного определения налога на прибыль. Прибыль в управленческом учете рассматривается в отношении каждой номенклатуры продукции или направления деятельности в зависимости от поставленной цели.

Парадокс в области понятия дохода организации состоит в различном его толковании. Согласно ПБУ 9/99 Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). [7] В соответствии со ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества и имущественных прав. [6] В управленческом учете, доходом признается выручка от реализации конкретных видов продукции или выручка отдельных стратегических бизнес - единиц.

В бухгалтерском и налоговом учете существует разный ценовой критерий отнесения объекта учета к основным средствам. В бухгалтерском учете к амортизируемому объекту относятся основные средства стоимостью свыше 40 тысяч рублей, а в налогом - свыше 100 тысяч рублей. Так, на один и тот же объект может начисляться или не начисляться амортизация в различных видах учета.

Различие между тремя видами учета не исчерпывается парадоксами в области определения дохода, прибыли и учета основных средств. Причина их возникновения лежит в конечной цели этих трех направлений учетной науки.

Таким образом, тема парадоксов в бухгалтерском учете интереснейшая. Первые исследования были проведены в работах Я.В. Соколова. Он, сопоставляя между собой понятия, результаты, операции в бухгалтерском учете, выявлял логические противоречия, а затем объяснял их исходя из существующей специфики ведения бухгалтерского учета. Цыганков К.Ю. объяснял парадоксы бухгалтерского учета в самих основах его ведения. В своих работах он ставил под сомнение правильность основополагающих понятий бухгалтерского учета. Ковалев В.В. возникновение парадоксов, связывал с односторонним развитием бухгалтерского учета в России, в угоду целям правящего режима: тотального учета и строжайшего контроля. Многие ученые-экономисты пытались сформулировать разнообразные бухгалтерские парадоксы в своих заочных дискуссиях, дополняя, опровергая и уточняя уже существующие. Наличие парадоксов в науке рассматривается учеными как признак относительности в завершенности научного знания (теории) и свидетельство бесконечности его развития. По мере осмысления возникающих в науке парадоксов, изменяется ее теория. Поэтому формулирование парадоксов в бухгалтерском учете - это не просто любопытное и интересное занятие, это толчок к дальнейшему развитию и совершенствованию учетной науки. Ни у кого не вызывает сомнений, что бухгалтерский учет является отраслью знаний со своими традициями и перспективами, и возникновение парадоксов - еще одно доказательство «научности» бухгалтерского учета. Различные направления учета: бухгалтерский, налоговый и управленческий, преследуя различные цели, взаимодействуют между собой, создавая новые парадоксы. Одно только наличие неопределенности в учете относительно оценок, прохождения данных в системе и их представления, свидетельствует о его законном месте в системе наук, а, следовательно, возникновение парадоксов в бухгалтерском учете закономерно, как и в любой развивающейся отрасли знаний.

Литература:

1. Гетьман В.Г., Блинова У.Ю., Герасимова Л.Н.. М. Современный бухгалтерский учет и его проблемы/под ред.: Финансовый университет, 2014. – 152 с.
2. Малый энциклопедический словарь: В 4 т. Т. 3/ Репринтное М18 воспроизведение издания Брокгауза- Ефрона. – М.: ТЕРРА, 1997. – 1055 с., с.887
3. Мирошниченко Т.А., Зубарева О.А., Бортникова И.М., Бухгалтерский финансовый учет и отчетность (продвинутый уровень), учебник / Персиановский, 2015.
4. Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80000 слов и фразеологических выражений / Российская А.Н.; Российский фонд культуры; - 2-е изд., испр. И доп. – М.: АЗЪ, 1995. – 928 с., с.483
5. Соколов Я. В.. Основы теории бухгалтерского учета – М.: Финансы и статистика, 2000г. – 628 с., с.65
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019, с изм. от 28.01.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 28.01.2020)
7. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791)
8. Баранова О.А. О природе парадоксов бухгалтерского учета.// Актуальные вопросы современной экономики. 2019. №4. С. 762-768.
9. Васильева А.И. Парадоксы бухгалтерского учета.// Студенческая наука в XXI век. 2017, вып 15. С. 439-440.
10. Ерохин В.Н., Шешукова Т.Г. «ВЗАИМОСВЯЗЬ УЧЕТНЫХ СИСТЕМ» В сборнике: ПЕРМСКИИ КРАЙ: НОВЫЕ ВЫЗОВЫ, НОВОЕ ВРЕМЯ материалы IV Пермского экономического конгресса. 2018. С. 244-250.
11. Ковалев В.В. Является ли бухгалтерский учет наукой: ретроспектива взглядов и тенденций.// Вестн. С.-Петерб.ун-та. Сер.5 Экономика. 2011. Вып.2 С. 90-112.
12. Котова К.Ю., Старкова В.А. «ПРОБЛЕМЫ КОНВЕРГЕНЦИИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СОВРЕМЕННОМ РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ» Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2018. № 5 (437). С. 2-12.
13. Пащенко Т.В. Бухгалтерский учет: трансформация назначения и содержания// Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. 2016. №3 (30) С. 182-192.
14. Пятов М.Л. Теория и практика бухгалтерского учета: научная школа Я.В Соколова.// Вестн. С.-Петерб.ун-та. Сер.5 Экономика. 2011. Вып.2. С. 72- 73.
15. Цыганков К.Ю. Бухгалтерский баланс и бухгалтерская мысль: от Луки Пачоли до наших дней// International Accounting 2017 vol 20, iss. 6 – C. 308-320.
16. Цыганков К.Ю. Логика проектирования двойной бухгалтерии: случайность или закономерность?// International Accounting 2017 vol 20, iss/ 8 – C. 446-459.