В современных условиях полноценная деятельность промышленных предприятий невозможна без достаточной обеспеченности внеоборотными активами и организации эффективного управления ими. Основные средства прямо влияют на объем и качество продукции и составляют производственный потенциал предприятия.
Последние несколько лет российский бухгалтерский учет вслед за постоянно развивающимся миром претерпевает значительные преобразования [1]. Теме инноваций в бухгалтерском учете основных средств посвящены труды таких авторов, как Городилов М.А., Кадочникова А.В., Мысенко С. М. и др. [1,4]. Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н были утверждены новые Федеральные стандарты бухгалтерского учета – ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые станут обязательными для применения во всех организациях с 01.01.2022 г. В них освещены новые понятия и положения, и внесены изменения в существующие правила. Анализ последних требований к учету основных средств показал, что стандарты не только не решили все проблемы в части бухгалтерского учета основных средств, но и выявили дополнительные изъяны.
Целью настоящей работы является изучение некоторых положений бухгалтерского учета основных средств в ФСБУ 6/2020, ФСБУ 26/2020, определение нерешенных вопросов в данной области, и обоснование путей их решения.
Первый вопрос, который заслуживает внимания и который не был полностью закрыт с введением новых стандартов – это оценка основных средств, в том числе формирование первоначальной стоимости при их поступлении. Первоначальная стоимость объекта основных средств – это общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете [6]. Капитальными вложениями, в свою очередь, признаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, восстановление объектов основных средств [7]. Погрешности при формировании первоначальной стоимости искажают суммы начисленной амортизации, влияют на налоговые базы по налогам на имущество и прибыль и неизбежно ведут к снижению объективности показателей отчетности. Одной из причин подобных ошибок является отсутствие единой методики формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Во-первых, список затрат, которые следует относить на первоначальную стоимость, открытый и неполный, как в старом положении, так и в новых стандартах. Во-вторых, примеры затрат несколько отличаются в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ФСБУ 26/2020 и МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В-третьих, к вопросу о введении новых стандартов, необходимо сказать, что ФСБУ 6/2020 прямо определяет, что оценочное обязательство, включающее в себя, например, будущие расходы на демонтаж и восстановление окружающей среды, должно относиться на первоначальную стоимость основных средств. В ПБУ 6/01 данная формулировка не приводилась. Таким образом, ввиду актуальности рассматриваемого вопроса, недостаточности информации о затратах, формирующих первоначальную стоимость основных средств, необходима их систематизация.
Поскольку единой схемы определения первоначальной стоимости, отражающей фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств (ОС), не предусмотрено, мы разработали методику формирования первоначальной стоимости на основе классификации капитализируемых затрат, которая обеспечит точность ее определения и поможет избежать дальнейших ошибок (см. рис.).
В представленной методике предлагается разделять капитализируемые затраты на фактические, то есть те, которые имеют место в настоящем времени, и предстоящие, которые будут учитываться при выбытии основных средств.
Фактические затраты, в свою очередь, включают в себя:
- основные затраты – обязательные расходы, осуществляемые на начальном этапе и наделяющие объекты основных средств основными свойствами и характеристиками;
- дополнительные первичные затраты – обязательные расходы по доведению основных средств до пригодного состояния, которые чаще всего возникают в организациях и непосредственно связаны с их приобретением и созданием;
- дополнительные вторичные затраты – расходы, которые также прямо относятся к приобретению, сооружению, изготовлению основных средств и включаются в их первоначальную стоимость, но встречаются в компаниях реже, нежели дополнительные первичные затраты, и являются менее очевидными.
К основным затратам следует относить суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором подряда строительным организациям, а также при строительстве объекта хозяйственным способом, стоимость активов организации, списываемая в связи с их использованием при создании основного средства (например, различные материалы).
К дополнительным первичным затратам следует относить затраты, связанные с установкой (монтаж, подготовка площадки, пуско-наладочные работы) и затраты, связанные с доставкой (суммы, уплачиваемые за доставку и погрузочно-разгрузочные работы).
Дополнительные вторичные затраты включают затраты, связанные с привлечением других специалистов (информационные, консультационные и другие профессиональные услуги), затраты, связанные с оплатой налогов и сборов (государственные пошлины за регистрацию, импортные пошлины), затраты, связанные с выплатами работникам организации (командировочные расходы, вознаграждения за монтаж,строительство или доставку, страховые взносы), а также иные затраты, возникающие при самостоятельном строительстве объекта (амортизация, текущий ремонт активов, связанных с созданием объекта основных средств).
Важным условием для включения перечисленных затрат в первоначальную стоимость является наличие обоснованности их непосредственного отношения к приобретению, изготовлению или сооружению основных средств. Например, если речь идет о командировке и связанных с ней расходах, то должно быть установлено, что она действительно осуществлялась с целью покупки/доставки объекта основных средств.
Предстоящие затраты представляют собой оценочное обязательство, которое прямо подлежит включению в первоначальную стоимость в соответствии с новым ФСБУ 6/2020. К ним стоит относить затраты, связанные с выбытием основных средств, а именно затраты на демонтаж и утилизацию, восстановление окружающей среды и оплату отпусков работникам, если они были привлечены к осуществлению капитальных вложений.
Предложенная методика может быть описана в стандартах экономического субъекта или использована при создании собственной методики при обосновании решения о включении различных видов затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств. Для облегчения работы бухгалтера может быть создан опросник, в который могут быть включены, например, следующие вопросы: была ли целью командировки работников покупка (доставка) основного средства, необходим ли монтаж объекта для его использования и т.д.
Применение методики позволит повысить точность и правильность оценки основных средств, свести к минимуму величину искажения первоначальной стоимости, что, в свою очередь, повысит качество дальнейшего учета, формирования показателей бухгалтерской отчетности и предотвратит ряд нежелательных последствий.
Кроме отсутствия решения проблемы формирования первоначальной стоимости ФСБУ 6/2020 «Основные средства» открывает бухгалтерам и новые вопросы. Одно из изменений в учете основных средств заключается в том, что лимит стоимости объектов основных средств организация теперь устанавливает самостоятельно. В налоговом учете РФ стоимостной лимит составляет 100 тыс. руб. [4], поэтому предприятию может быть рекомендовано повысить лимит также до 100 тыс. руб., что положительно скажется на учете основных средств, поскольку это устранит сложности в ведении бухгалтерского и налогового учета, в дальнейшем снизив трудоемкость учетных процедур. Необходимо отметить, что данная рекомендация применима к организациям, учет основных средств в которых не занимает значительную долю, или к малым, средним предприятиям, в которых не сформирован специальный отдел налогового учета, позволяющий вести раздельный учет с меньшим трудом. Более крупным организациям, основные средства в деятельности которых являются ведущим или одним из ведущих объектов, следует придерживаться рекомендации БМЦ НРБУ «Стоимостной лимит для основных средств» [5] и устанавливать лимит с учетом существенности информации об активах, стоимость которых ниже установленной границы. Данный аспект требует большего внимания и должен рассматриваться в разрезе отдельной организации или отрасли с учетом специфики деятельности, структуры активов и т.д.
Существенные изменения коснулись амортизации основных средств. Во-первых, способов амортизации стало на один меньше (упразднен способ по сумме чисел лет срока полезного использования). Во-вторых, стоимость, которая подлежит амортизации по новому стандарту рассчитывается как разница балансовой и ликвидационной стоимостей, т.е. погашение стоимости основного средства происходит до момента, пока она не будет равна сумме денежных средств, которую организация получит в случае выбытия данного объекта за вычетом затрат на демонтаж, восстановление окружающей среды и т.д [7]. Изменения коснулись моментов начала и прекращения начисления амортизации. Согласно п. 33 ФСБУ 6/2020, амортизация начинает начисляться с даты признания объекта в бухгалтерском учете, а прекращает с даты его списания. Но по решению организации допускается начинать и прекращать начисление амортизации с первого числа следующего месяца. Несмотря на то, что в п. 33 ФСБУ 6/2020 определены моменты начала и прекращения начисления амортизации (поступление и выбытие основных средств), не ясно, как рассчитать амортизационные отчисления за неполный, то есть первый и последний, месяц работы. Следовательно, можно сказать, что организация вправе самостоятельно определить метод данного расчета. Для более полного отражения использования основного средства в течение периода его использования амортизацию рекомендовано начислять с дня, следующего за днем принятия основного средства к учету, и, соответственно, прекращать начисление с дня, следующего за днем списания объекта. Значит, сумму амортизационных отчислений следует найти в расчете на 1 день путем деления годовой суммы амортизации на 365 или 366.
Рассмотрим на практическом примере, как изменятся суммы амортизационных отчислений в зависимости от даты начала начисления амортизации. ОАО «Молния» 03.03.2021 г. приняла к бухгалтерскому учету основное средство, первоначальная стоимость которого за вычетом НДС составила 5 млн руб., срок полезного использования – 5 лет. Ликвидационная стоимость признана равной нулю, поскольку поступления от выбытия не ожидаются или будут несущественными. Организация применяет линейный метод начисления амортизации.
Исходя из условий примера, норма амортизации составляет 20% (1/СПИ), годовая сумма амортизационных отчислений 1 000 000 руб., амортизационные отчисления в день 2 739,73 руб., в месяц (по старому порядку) = 83 333,33 руб. Расчет сумм амортизационных отчислений по старому и новому стандарту представлен в таблице.
Таблица
Варианты расчета амортизационных отчислений при использовании линейного метода начисления амортизации
Дата |
Расчет с даты принятия к учету |
Расчет со следующего за принятием месяца |
||
Балансовая стоимость, руб. |
Амортизация, руб. |
Балансовая стоимость, руб. |
Амортизация, руб. |
|
Март (с 04.03) |
5 000 000 |
76 712,44 |
5 000 000 |
- |
Апрель |
4 923 287,56 |
82 191,9 |
5 000 000 |
83 333,33 |
Май |
4 841 095,66 |
84 931,63 |
4 916 666,67 |
83 333,33 |
Июнь |
4 756 164,03 |
82 191,9 |
4 833 333,34 |
83 333,33 |
Июль |
4 673 972,13 |
84 931,63 |
4 750 000,01 |
83 333,33 |
Август |
4 589 040,5 |
84 931,63 |
4 666 666,68 |
83 333,33 |
Сентябрь |
4 504 108,87 |
82 191,9 |
4 583 333,35 |
83 333,33 |
Октябрь |
4 421 916,97 |
84 931,63 |
4 500 000,02 |
83 333,33 |
Ноябрь |
4 336 985,34 |
82 191,9 |
4 416 666,69 |
83 333,33 |
Декабрь |
4 254 793,44 |
84 931,63 |
4 333 333,36 |
83 333,33 |
На конец 2021 г. |
4 169 861,81 |
830 138,19 |
4 250 000,03 |
749 997 |
Из приведенного расчета следует, что сумма амортизационных отчислений за 2021 г. будет на 80 141,19 руб. больше в том случае, когда амортизация исчисляется за каждый день эксплуатации основного средства. Соответственно, признанные расходы организации для расчета финансового результата, будут больше на такую же сумму.
Предложенный метод расчета наиболее корректно отражает размер экономических выгод от использования основного средства. Расчет с первого числа последующего месяца может приводить к искажениям учетной и отчетной информации организаций, поскольку при данном подходе амортизация за месяц может начисляться по уже отсутствующим основным средствам, и наоборот, по использующимся целый месяц активам амортизация начисляться не будет [2,3].
Расхождения между бухгалтерским и налоговом учетом все же останутся, поскольку в налоговом учете амортизация начинает начисляться с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и прекращает начисляться аналогичным образом [4].
Итак, мы проанализированы некоторые поблемные вопросы, связанные с изменениями в бухгалтерском учете основных средств, и предложили пути их решения. Разработаны следующие рекомендации:
· Внедрить на практике методику формирования первоначальной стоимости объектов основных средств на основе классификации капитализируемых затрат, закрепить ее в стандартах экономического субъекта или применить при разработке собственной методики;
· Установить лимит стоимости основных средств в размере 100 тыс. руб., как это принято в налоговом учете РФ, организациям, в которых доля основных средств в учете незначительна и организациям, не имеющего специально отдела налогового учета;
· Начислять амортизацию со дня, следующего за днем принятия основного средства к учету, и прекращать аналогично. Сумму амортизационных отчислений найти в расчете на 1 день путем деления годовой суммы амортизации на 365 или 366.
В целом, применение вышеизложенных рекомендаций повысит объективность учета основных средств и достоверность показателей отчетности. Разработанная методика формирования первоначальной стоимости позволит корректно отразить оценку основных средств, минимизирует величину искажения первоначальной стоимости. Изменение лимита стоимости основных средств до 100 тыс. руб. снизит трудоемкость учетных процедур в организациях, где вопрос учета основных средств не самый актуальный. Начисление амортизации объекта основных средств пропорционально дням его использования позволит точнее определить показатели учета и отчетности.
ЛИТЕРАТУРА
1. Городилов М.А., Кадочникова А.В. Развитие теории и методики бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности: монография. Пермь, 2020. – 147 с.
2. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. ФСБУ 6/2020: решенные вопросы бухгалтерского учета основных средств и сохраняющиеся дискуссионные аспекты // Учет. Анализ. Аудит. 2021. №1. С. 48-61.
3. Котова К.Ю., Старкова В.А. Проблемы конвергенции учета и налогообложения амортизации основных средств в современном российском законодательстве // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2018. № 5 (437). С. 2-12.
4. Мысенко С.М. Проблемные вопросы накопления амортизационного фонда при переоценке основных средств в соответствии с требованиями проекта ФСБУ «Основные средства» // Стратегии развития предпринимательства в современных условиях : Сборник научных трудов II международной научно-практической конференции, Санкт-Петербург, 25–26 января 2018 года / Под научной редакцией Е.А. Горбашко, В.Г. Шубаевой. – Санкт-Петербург: Санкт-Петербургский государственный экономический университет, 2018. – С. 181-183.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
6. Рекомендация «НРБУ «БМЦ» Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств». Принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 29 марта 2021.
7. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.
8. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.