Котова Ксения Юрьевна
кандидат экономических наук,
доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа ПГНИУ
Совместно с Кобелевой В.Н.
В настоящее время появляется новый формат отчетности, составляемый современными ведущими предприятиями – интегрированная отчетность. Интегрированный отчет обеспечивает пользователей как финансовой, так и нефинансовой информацией о стратегии компании, ее достижениях, стиле управления (с экономической и социальной точек зрения), делая акцент на взаимосвязях между этими аспектами.
Информация для формирования интегрированной отчетности поступает из управленческого учета. Основная цель управленческого учета — предоставление руководителями специалистам организации и ее структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и ее внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений. Управленческий учет призван обеспечить расшифровку доходов, затрат, прибыли и в конечном итоге показателей рентабельности в разрезе организационных единиц предприятия.
В современных концепциях управленческого учета большое значение уделяется повышению роли стратегических задач в управлении компанией, а следовательно, повышению значимости нефинансовых факторов в управлении деятельностью. При таком подходе к понятию «управленческий учет» относится не только система сбора и анализа информации о затратах предприятия, но и система организации управления бизнесом в целом, включая стратегическое управление, систему оценки деятельности подразделений и функциональных блоков и управление человеческими ресурсами.[1]
Одним из основных элементов управленческого учета является учетная политика.
Она позволяет организации организовать внутрифирменное управление на базе специальным образом подготовленной, структурированной оперативной информации. Основными пользователями информации управленческого учета являются высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.
Применительно к управленческому учету учетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации.[4]
Одной из особенностей учетной политики для управленческого учета является то, что ее формирование не регламентируется законодательно. Вопросы создания учетной политики в целях управленческого учета в современных исследованиях практически не рассматриваются. Отсутствуют научные исследования, раскрывающие задачи и место учетной политики в системе управленческого учета, а так же методические рекомендации к ее составлению.
Среди авторов, которые рассматривали вопросы формирования учетной политики для целей управленческого учета можно назвать Кондракова Н.П., Ефимову О.В. и Вахрушину М.А. Но в их работах отсутствует четкая структура и разъяснения по пунктам, которые может содержать политика. Так же в их трудах не показана роль и отсутствует информация о нефинансовых показателях деятельности организации.
Учетная политика должна стать важнейшим связующим звеном менеджмента и учета организации. Ведь ее использование позволит сформировать и преобразовать первичную информацию в вид, который максимально отвечает информационным запросам менеджеров и собственников организации, способствуя тем самым принятию ими адекватных управленческих решений.
Ряд положений, рассматриваемых в учетных политиках, составленных для целей финансового и налогового видов учета, являются одновременно прерогативой управленческого учета. Однако ряд вопросов свойственен лишь управленческому учету, в связи с чем они должны отражаться только в учетной политике для целей управленческого учета. К ним, в частности, относятся:
- перечень и классификация центров ответственности;
- рабочий план счетов управленческого учета;
- выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;
- формы отчетности центров затрат и центров ответственности;
-определение статей калькуляции, выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции для отдельных центров финансовой ответственности;
- способ распределения косвенных расходов между отдельными видами объектами учета и калькулирования;
- организация управленческого учета;
- ключевые показатели деятельности организации;
- нефинансовые показатели деятельности организации.
Учетная политика для целей управленческого учета должна формироваться ответственным за его ведение и утверждаться руководителем организации в виде соответствующего организационно-распорядительного документа (приказа, распоряжения и т.п.). [4]
Рассмотрим подробнее положения учетной политики, которые могут быть использованы для целей управленческого учета.
1. Перечень и классификация центров ответственности. Центр ответственности - это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью. В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция. Затраты центров ответственности измеряются и контролируются менеджерами. Классификация центров ответственности представлена в таблице:
Таблица 1
|
Понятие |
Характеристика |
Пример |
|
Центр доходов |
Центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки |
Отдел продаж, кредитный отдел |
|
Центр затрат |
Центр ответственности, отвечающий только за затраты |
Бухгалтерия, центр стандартной себестоимости |
|
Центр прибыли |
Центр ответственности, руководитель которого отвечает за доходы и расходы организации |
Филиалы, торговые представительства |
|
Центр инвестиций |
Центр ответственности, отвечающий за эффективное использование инвестиций и извлечение прибыли |
Дочерние организации и другие самостоятельные части головной организации |
|
Центр продаж |
Центр ответственности, отвечающее за формирование доходов в определенных объемах |
Сбытовое подразделение |
|
Центр управления |
Центр ответственности, который планирует, учитывает и контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности. |
Служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета |
Деление подразделений затрат по центрам ответственности позволяет менеджеру предприятия контролировать и при необходимости снижать затраты определенных центров ответственности.
2. Рабочий план счетов управленческого учета. План счетов управленческого учета служит для удобной классификации управленческой информации по объектам учета.[6] Структура плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в бухгалтерском учете.
Планом счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах: 20—29; 30—39.
Счета 30—39 рекомендуется применять для учета расходов по элементам затрат. Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.
Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога — удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.
С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании.
Рассмотрим примеры использования плана счетов в управленческом учете:
1. Для обеспечения бесперебойной работы территориально удаленной транспортной базы необходим постоянный резерв денежных средств на базе. Поэтому образуется центр финансовой ответственности с собственной кассой. В управленческом учете вводятся субсчета: 50.1 — касса основная, 50.2 — касса транспортной базы.
2. В бухгалтерском учете отсутствует понятие “готовые (выполненные) работы на складе” (по аналогии с понятием “готовая продукция”). Введение в план счетов такого счета позволяет контролировать объемы выполненных строительных работ, которые по тем или иным причинам не сдаются заказчику.
Таким образом, план счетов управленческого учета создает завершенную информационную структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущим бухгалтерскому учету, но, в закрытом режиме, по сути, заменяя бухгалтерский учет во внутрифирменном управлении.
3. Варианты учета и оценки объектов учета. В управленческом учете, как правило, используются варианты учета и оценки объектов учета, предусмотренные в учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета. Вместе с тем можно использовать способы учета и оценки объектов учета, предусмотренные НК РФ или международными стандартами финансовой отчетности.
В данном разделе учетной политики необходимо указать способы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам организации, а так же подходы к установлению сроков полезного использования данных объектов.
Амортизация в управленческом учете начислять обязательно. Без нее мы не можем увидеть реальные потери стоимости основного средства во времени.
Срок полезного использования основного средства в управленческом учете необходимо устанавливать исходя из реальных планов по использованию объекта. К примеру, организация приобретает оборудование стоимостью 1 млн долларов и планирует его продать через четыре года за 200 тыс. долларов. Тогда есть смысл начислять амортизацию по 200 тыс. в год. Остаточная стоимость 200 тыс. будет отражать реальную стоимость оборудования через четыре года.
Достоверная информация о стоимости имущества - одна из целей ведения хозяйственного учета. А стоимость имущества в свою очередь - это выражение индивидуально оцениваемой полезности его потребительских свойств. Потребительские же свойства не исчезают в момент ввода объектов в эксплуатацию, а утрачиваются постепенно, по мере физического или морального износа.
Пользователь учетной информации для принятия обоснованных решений должен располагать информацией о остаточной стоимости объектов основных средств. И в первую очередь это относится к собственнику бизнеса. Поэтому необходимость управленческого учета амортизационных отчислений не вызывает сомнений.
4. Формы отчетности центров затрат и центров ответственности. Основой для функционирования центров ответственности является сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета служит своеобразным финансовым планом для каждого центра ответственности. Как правило, при составлении смет во внимание принимают только затраты контролируемые соответствующим центром.
Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных. Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составляют отчеты по прибыли. Центр инвестиций же составляет обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности. [4]
Таким образом, в учетной политики организации должны быть приведены формы отчетов и смет для каждого центра ответственности. Сформированная отчетность каждого центра ответственности позволит руководителю выявить отклонения по смете, а также сократить контролируемые расходы.
5. Определение статей калькуляции, выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции для отдельных центров финансовой ответственности. В учетной политике организации обязательно должны быть прописаны статьи калькуляции и методы учета затрат и калькулирования себестоимости.
Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции, а так же устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств:
1. Сырье и материалы
2.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций
3.Возвратные отходы (вычитаются)
4. Топливо и энергия на технологические цели
5. Основная заработная плата производственных рабочих
6.Отчисления на социальные нужды
7.Расходы на подготовку и освоение производства
8. Потери от брака
9.Общепроизводственные расходы
10. Прочие производственные расходы
11. Общехозяйственные расходы
12.Коммерческие (внепроизводственные) расходы
В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений. Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.[6]
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, организационной структуры, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции и т.д. В организациях применяют нормативный, позаказный, попередельный, попроцессный, «директ-костинг» и другие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Важной задачей управленческого учета является выбор метода калькулирования себестоимости, под которым понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
6. Способ распределения косвенных расходов между отдельными видами объектами учета и калькулирования. Адекватность и точность распределения косвенных расходов имеют первостепенное значение для управленческой политики на предприятии. От рациональности распределения косвенных расходов зависит точность определения себестоимости по видам продукции.
Способы распределения косвенных расходов зависят прежде всего от их вида. Например, общехозяйственные и общепроизводственные расходы могут распределяться между объектами учета и калькулирования чаще всего пропорционально нормативным затратам. А коммерческие расходы распределяются по видам продукции (работ, услуг), как правило, пропорционально их производственной себестоимости.
Выбор способов распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных, и ряда других особенностей организации и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции.
7. Организация управленческого учета. Организации самостоятельно формируют структуру службы, занимающейся управленческим учетом.
В средних и крупных организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, сектора): планирования, материальную, учета труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи продукции, аналитическую.[5]
Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рис. 1.
Рис. 1
В таблице 2 представлены функции, выполняемые каждым подразделением управленческого учета:
Таблица 2
|
Отдел |
Функции |
|
Группа планирования |
Составляет главный бюджет; бюджеты структурных подразделений организации (бюджеты продаж, закупок, производственный и т.п.); операционный бюджет; финансовый бюджет |
|
Материальная группа |
Выбирает поставщиков материальных ресурсов, контролирует их поступление, хранение и использование; разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной программы; принимает участие в выборе и разработке форм первичных документов и учетных регистров для учета всех видов сырья и материалов; выбирает цены для оприходования и расхода сырья и материалов |
|
Группа учета затрат труда и его оплаты |
Занимается нормированием труда; определяет расценки для оплаты труда; контролирует использование фонда заработной платы; принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате |
|
Производственно-калькуляционная группа |
Определяет перечень центров затрат и центров ответственности; устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат; разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции; осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом |
|
Группа учета продажи продукции |
Определяет порядок учета выпуска и продажи продукции; состав покупателей, исчисляет фактические затраты на продажи продукции; себестоимость проданной продукции по ее видам; разрабатывает формы отчетов по продаже продукции; выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям и организации в целом |
|
Аналитическая группа |
Анализирует эффективность деятельности каждого центра затрат, структурного подразделения и организации в целом; выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом |
По данной таблице видно, что у каждой группы работников на предприятии есть свои функции, которые они должны выполнять. Данное деление на группы позволит более эффективно организовывать рабочий процесс.
8. Ключевые показатели деятельности организации (KPI). Любая компания заинтересована в повышении эффективности бизнеса и работы персонала. Достижению этих целей во многом способствует внедрение количественно измеримых и надежных в оценке показателей – KPI ( Key performance indicators ).
Основным преимуществом системы, построенной на базе ключевых показателей, является ее универсальность. Она нацелена и на то, что бы повысить заинтересованность персонала в результатах деятельности компании. При разработке KPI учитывают специфику деятельности организации. Применять же KPI можно как для оценки работы всей компании, ее отдельных подразделений так и конкретных работников. Кроме того, система KPI позволяет сопоставить однородные процессы, которые протекают в различных условиях. Также она дает возможность сравнить показатели по нескольким подразделениям за один и тот же период.
При разработке системы KPI следует учитывать определенные требования, которые предъявляются к каждому из коэффициентов:
1.Каждый коэффициент должен быть четко определен, тогда измерить его сможет любой пользователь. В том числе и сотрудник, результаты которого оцениваются посредством данного индикатора. Например, организация простейшего учета на рабочем месте менеджера по работе с клиентами способствует тому, что он легко может вычислить «свой» KPI , пользуясь данными, которые всегда под рукой.
2. Утвержденные показатели и нормативы должны быть достижимы. Цель должна быть реальной, но в то же время являться стимулом.
3. Каждый из показателей должен быть в сфере ответственности тех людей, которые подвергаются оценке.
4. Показатели должны способствовать мотивации и росту эффективности персонала, а это напрямую связано с постановкой целей. Так, при выполнении отделом продаж плана по привлечению новых клиентов ( KPI – количество новых клиентов привлеченных за период), отдел может рассчитывать на дополнительную премию. При невыполнении плана, напротив, премия не выплачивается.
5. Показатели также должны быть сопоставимыми, то есть одни и те же показатели можно сравнить в двух подобных ситуациях.
6. Динамика изменения коэффициента должна иметь возможность быть представленной наглядно (графически), чтобы на основании результатов можно было делать выводы и принимать решения.
Разработкой и сравнением показателей должен заниматься внутренний бизнес-аналитик, в силу необходимости предоставления точных данных. Он должен четко представлять все плюсы и минусы каждого из них. Ведь показатели, применимые для оценки топ-менеджера и бизнеса в целом, зачастую нельзя использовать для оценки какого-либо отдела. Это объясняется спецификой работы каждого подразделения. Например, для оценки руководителя центра ответственности подойдет показатель прибыли, остающейся в распоряжении организации до уплаты налогов и процентов ( EBIT – earnings before interest and tax ). Однако этот показатель совершенно неприменим для оценки работы менеджера отдела по работе с клиентами. Дело в том, что EBIT – исключительно финансовый показатель. Он характеризует эффективность ведения бизнеса, то есть напрямую зависит от доходов и расходов компании. Менеджер отдела по работе с клиентами напрямую на эти цифры не влияет. Оценкой его работы должен служить другой, нефинансовый показатель. Например, количество урегулированных претензий клиентов или процент этого количества к общему числу претензий.
Система ключевых показателей служит для оценки работодателями своих сотрудников, она позволяет проанализировать положение компании в целом и каждого отдельного работника в настоящий момент и понять, насколько сегодняшнее положение соответствует стратегическим целям компании.
9. Нефинансовые показатели деятельности организации
Так же важную роль в организации эффективного управленческого учета играют нефинансовые показатели. А. Апчерч отмечает, что оценка деятельности предприятий и руководителей многоаспектна и не всем результатам можно дать количественную оценку, поэтому особое внимание должно быть уделено нефинансовым и качественным оценкам. Для этого он предлагает дополнительно проводить оценку следующих показателей:
- рентабельности вложенного каптала и остаточной прибыли по сегментам деятельности (сегментарная управленческая отчетность),
- показателей, характеризующих степень ориентации бизнеса на покупателя (число повторных заказов, среднее время обработки заявки, доля претензионных товаров, количество новых клиентов, глубина проникновения на рынок и т.п.);
- внутренних индикаторов (процент отказов от продукции, число возвратов, время простоя оборудования, текучесть кадров);
- показателей развития фирмы (доля новых товаров (услуг), внедренных на рынок; среднее время разработки и внедрения новинок; количество текущих разработок в области товара, обслуживания и т.п.). [1]
В настоящее время для организаций становится важным сохранение и защита окружающей среды. Для этого можно использовать следующие показатели выбросы в атмосферу, сброс загрязненных сточных вод, площадь загрязненных земель и т.д. Использование данных показателей позволит из года в год уменьшать негативное влияние на окружающую среду.
Не стоит забывать оценивать социальные показатели деятельности организации. К таким показателям относится: среднесписочная численность работников, общая численность молодых работников (до 30 лет), количество молодых специалистов, принято на работу молодых работников, трудовой стаж работников и т.д. При помощи этих показателей можно оценить возрастной состав работников, их удовлетворенность условиями труда и т.д.
Если организация будет оценивать данные показатели, то это позволит ей усовершенствовать работу как организации в целом, так и работу отдельных лиц в организации.
У управленческого учета организации всегда есть пользователи – это менеджмент фирмы. И его информационные запросы всегда гораздо более конкретны, чем запросы различных групп внешних пользователей бухгалтерской отчетности организации. Важно понять, что, формируя учетную политику, организации не ограничены рамками каких-то нормативных предписаний. Единственным методологическим ориентиром в данном случае являются информационные потребности стейкхолдеров.
Для того чтобы управлять компанией, нам недостаточно обладать информацией о ее затратах, даже если такая информация сформирована самыми современными методами. Одним из главных преимуществ, которое получает хозяйствующий субъект от использования учетной политики для целей управленческого учета, является рост их конкурентоспособности благодаря организации внутрифирменного управления на базе специальным образом подготовленной, структурированной оперативной информации.
Список литературы
1. Аткинсон Э. А., Банкер Р.Д., Каплан Р.С., Янг М.С. Управленческий учет. - 3-е изд.: пер. с англ. - М.: Издательский дом "Вильямс", 2007. - 880 с.)
2. Грищенко О.В.Управленческий учет: Конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007. – 127 с.
3. Кольцова Т.А. Учетная политика для целей управленческого учета. Издательство: Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права: Академический вестни, 2007. – 145с.
4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учёт. М.: Инфра-М, 2009. – 367 с.
5. Кондраков Н.П. Учетная политика организации на 2012 год. М., Эксмо-Пресс, 2011 г. - 208 с.
6. Кузьмина М.С. Формирование управленческой учетной политики // Бухгалтерский учет. – 2007. – №04. – С. 25-30.
7. Соколова О.В. Роль учетной политики в управлении организацией и ее взаимосвязь с управленческим учетом // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. – 2011. – №3. – С.25-27.
8. Сероштан М.С. Концепция построения системы управленческого учета // Управленческий учет. – 2011. – №8. – С.25-30.
9. Соловьева О.В. Тенденции развития корпоративной отчетности: интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. – 2013. – №35. – С.
10. Черненко А. Кто и как должен заниматься управленческим учетом? – // Банковский менеджмент. – 2008. – N 7. – C. 19-25.
11. Шешукова Д.Д. На пути к интегрированной отчетности // Сборник к конференции. – 2014. – С. 162 – 169.